稅務(wù)籌劃是一個(gè)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，一個(gè)籌劃方案會(huì)涉及方方面面的人員和組織，對(duì)于實(shí)踐中的稅務(wù)師而言，一個(gè)理論上的完美方案和一個(gè)可操作的技術(shù)性藍(lán)圖有時(shí)距離的遙遠(yuǎn)超出常人的想象。筆者從一個(gè)以稅務(wù)籌劃為目的吸收合并案探索理論方案和操作藍(lán)圖之間的距離。
一、案例介紹?
1、財(cái)務(wù)狀況
甲酒店有限公司有限公司，系某集團(tuán)所屬乙開發(fā)公司投資的一家四星級(jí)酒店有限公司，承擔(dān)著乙公司開發(fā)樓盤會(huì)所的部分功能（以上企業(yè)都是內(nèi)資企業(yè)）。截至2006年10月31日，甲酒店有限公司帳面資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益如下表（單位：萬元）：

注：甲酒店有限公司所欠債務(wù)主要是乙公司的股東借款

甲酒店有限公司自設(shè)立以來，歷年經(jīng)審核可用稅前利潤彌補(bǔ)的虧損情況如下表（單位：萬元）：

甲酒店有限公司2001年度虧損821.90萬元，按照稅法只能以2006度實(shí)現(xiàn)的利潤彌補(bǔ)，而甲酒店有限公司2006年仍持續(xù)虧損，其自身無法對(duì)該虧損予以彌補(bǔ)，因此該集團(tuán)決定進(jìn)行適當(dāng)?shù)幕I劃重組，使甲酒店有限公司以前年度的虧損能在法定彌補(bǔ)期間內(nèi)（前五年）得到彌補(bǔ)。

2、重組目標(biāo)
（1）．酒店有限公司能得以持續(xù)經(jīng)營（不通過清算程序）；
（2）．以前年度及以后年度的虧損能在稅前得到彌補(bǔ)；
（3）．在法律上和稅收政策上不存在障礙；
（4）．重組成本（涉稅金額、中介費(fèi)用等）較小。
二、方案設(shè)計(jì)之吸收合并
根據(jù)《關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)【2000】119號(hào)?）
1、合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購價(jià)款中，除合并企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價(jià)證券和其他資產(chǎn)（以下簡稱非股權(quán)支付額），不高于所支付的股權(quán)票面價(jià)值（或支付的股本的賬面價(jià)值）２０％的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，當(dāng)事各方可選擇按下列規(guī)定進(jìn)行所得稅處理：
被合并企業(yè)不確認(rèn)全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計(jì)算繳納所得稅。被合并企業(yè)合并以前的全部企業(yè)所得稅納稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承擔(dān)，以前年度的虧損，如果未超過法定彌補(bǔ)期限，可由合并企業(yè)繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實(shí)現(xiàn)的與被合并企業(yè)資產(chǎn)相關(guān)的所得彌補(bǔ)。具體按下列公式計(jì)算：某一納稅年度可彌補(bǔ)被合并企業(yè)虧損的所得額＝合并企業(yè)某一納稅年度未彌補(bǔ)虧損前的所得額×（被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值÷合并后合并企業(yè)全部凈資產(chǎn)公允價(jià)值）。
2、如被合并企業(yè)的資產(chǎn)與負(fù)債基本相等，即凈資產(chǎn)幾乎為零，合并企業(yè)以承擔(dān)被合并企業(yè)全部債務(wù)的方式實(shí)現(xiàn)吸收合并，不視為被合并企業(yè)按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，不計(jì)算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。被合并企業(yè)的股東視為無償放棄所持有的舊股。
該集團(tuán)決定由乙公司以承擔(dān)甲酒店有限公司全部債務(wù)的方式實(shí)施合并，其性質(zhì)系母公司吸收合并子公司，實(shí)質(zhì)是零對(duì)價(jià)獲得甲酒店有限公司的股權(quán)，以達(dá)到將甲酒店有限公司虧損轉(zhuǎn)移到乙公司在法定彌補(bǔ)期間內(nèi)（五年）得到彌補(bǔ)的目的。
該方案實(shí)施時(shí)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)和該集團(tuán)稅務(wù)師產(chǎn)生了如下爭議：
1、該方案實(shí)質(zhì)是乙公司零對(duì)價(jià)獲得甲酒店有限公司的股權(quán)，甲酒店有限公司股東無償放棄股權(quán)，屬于上述119號(hào)文件規(guī)定2的情形，但文件2并沒有明確規(guī)定以前年度虧損的處理方式。
2、即使認(rèn)為該方案可按上述119號(hào)文件規(guī)定1處理，根據(jù)某一納稅年度可彌補(bǔ)被合并企業(yè)虧損的所得額＝合并企業(yè)某一納稅年度未彌補(bǔ)虧損前的所得額×（被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值÷合并后合并企業(yè)全部凈資產(chǎn)公允價(jià)值），因?yàn)楸缓喜⒌募拙频暧邢薰緝糍Y產(chǎn)為負(fù)數(shù)，按上述公式計(jì)算，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為乙公司無法對(duì)原甲酒店有限公司結(jié)轉(zhuǎn)過來的虧損予以彌補(bǔ)。

該集團(tuán)稅務(wù)師主張“被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值”可以用合并企業(yè)承擔(dān)的被合并企業(yè)的債務(wù)額來代替。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為這種提法在現(xiàn)行稅法中沒有明確的規(guī)定作為依據(jù)，難以認(rèn)可。
3、主管稅務(wù)部門認(rèn)為與企業(yè)合并所得稅處理相關(guān)文件均是針對(duì)非關(guān)聯(lián)企業(yè)作出，關(guān)聯(lián)企業(yè)如何實(shí)施，由于相關(guān)執(zhí)法依據(jù)和經(jīng)驗(yàn)均有所欠缺，因而難以在2006年度內(nèi)審批。
而甲酒店有限公司2001年度虧損821.90萬元超過2006年就不得彌補(bǔ)。
隨著虧損彌補(bǔ)最后期限的逼近，該集團(tuán)放棄了吸收合并案。做了另一個(gè)替代方案—投資方案。

三、方案設(shè)計(jì)之投資?
根據(jù)《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)【2000】118號(hào)）
1、企業(yè)以經(jīng)營活動(dòng)的部分非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，包括股份公司的法人股東以其經(jīng)營活動(dòng)的部分非貨幣性資產(chǎn)向股份公司配購股票，應(yīng)在投資交易發(fā)生時(shí)，將其分解為按公允價(jià)值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按規(guī)定計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。
2、被投資企業(yè)接受的上述非貨幣性資產(chǎn)，可按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)后的價(jià)值確定有關(guān)資產(chǎn)的成本。
該集團(tuán)決定實(shí)施如下方案：將甲酒店有限公司資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估后，再配上與評(píng)估值接近的負(fù)債，與集團(tuán)關(guān)聯(lián)度不高的其他公司A共同投資設(shè)立新公司B，隨后A以象征性價(jià)格收購甲酒店有限公司所擁有的B公司的全部股權(quán)。原甲酒店有限公司在上述重組完成后予以清算注銷，乙公司再擇時(shí)以免稅合并方式吸收合并B公司，先讓甲酒店有限公司彌補(bǔ)虧損，然后吸收合并B公司以避開關(guān)聯(lián)方交易。
這是一個(gè)設(shè)計(jì)精妙的方案，較原方案多了些步驟但也為該集團(tuán)爭取了時(shí)間和避開了形式上的關(guān)聯(lián)方交易?？墒窃绞蔷畹姆桨冈绞翘岣吡瞬僮鞯膹?fù)雜度和難度。
首先，產(chǎn)生了資產(chǎn)評(píng)估費(fèi)用。
其次，B公司新設(shè)遇到了困難。資產(chǎn)+債務(wù)的投資方式雖然新公司法未有明文禁止，但工商部門謹(jǐn)慎認(rèn)可這種設(shè)立的方式。經(jīng)過多次協(xié)調(diào)，雖然工商部門最終認(rèn)可了這種方式，但溝通成本已經(jīng)超出方案設(shè)計(jì)時(shí)的預(yù)期。
另外根據(jù)新公司法的規(guī)定，貨幣出資金額不得低于公司注冊(cè)資本的百分之三十。A公司應(yīng)投入適量的貨幣資產(chǎn)（視酒店有限公司行業(yè)對(duì)注冊(cè)資本的要求而定），在房地產(chǎn)市場銀根緊縮的金融政策下，增加了該方案的操作成本。
至此這個(gè)以節(jié)稅為目的的籌劃方案所增加的稅外溝通成本已經(jīng)超出企業(yè)的預(yù)期，稅外溝通成本大大減少了稅務(wù)籌劃的節(jié)稅收益。

四、由此引發(fā)的思考?
這個(gè)方案的一波三折折射出了稅務(wù)籌劃的復(fù)雜性和系統(tǒng)性。一個(gè)稅務(wù)籌劃方案不能停留在財(cái)稅法規(guī)意義上的可行即可，它需要更細(xì)節(jié)的思考和推敲。稅收只是企業(yè)經(jīng)營的一種成本或者收益，稅務(wù)籌劃的目的是增加企業(yè)的凈價(jià)值而不僅是增加企業(yè)的稅收價(jià)值。稅收設(shè)計(jì)本身也會(huì)帶來意想不到的成本，越是精妙的方案在節(jié)稅的同時(shí)越會(huì)帶來更多的稅收外成本。