一、?新準(zhǔn)則概述

2006年頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號(hào)－資產(chǎn)負(fù)債表與1998年頒布的舊準(zhǔn)則主要的變化在于：

1、?定義的變化；

2、?調(diào)整事項(xiàng)的范圍內(nèi)容；

3、?非調(diào)整事項(xiàng)的范圍內(nèi)容；

二、?新準(zhǔn)則修改背景

對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的規(guī)定，財(cái)政部早在1998年就頒布了相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，為了使財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者能夠全面、客觀地了解企業(yè)地財(cái)務(wù)信息，于2003年進(jìn)行修訂。

但是在實(shí)際操作中，還是有不少地問(wèn)題產(chǎn)生，一些上市企業(yè)利用準(zhǔn)則地漏洞粉飾報(bào)表，損害了投資者利益。例如利用“資產(chǎn)負(fù)債表日后董事會(huì)制訂的利潤(rùn)分配方案中，與財(cái)務(wù)報(bào)告所屬期間有關(guān)的現(xiàn)金股利應(yīng)當(dāng)作為調(diào)整事項(xiàng)，需要據(jù)此對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日所反映的負(fù)債和凈資產(chǎn)進(jìn)行調(diào)整”的規(guī)定，宣告發(fā)放巨額現(xiàn)金股利這一資產(chǎn)負(fù)債表日后的調(diào)整事項(xiàng)來(lái)減少未分配利潤(rùn)，從而減少凈資產(chǎn)以提高凈資產(chǎn)收益率。

為了使財(cái)務(wù)信息更加可靠，壓縮操縱報(bào)表地空間，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，進(jìn)行了第二次修訂。

三、?新準(zhǔn)則的主要特點(diǎn)和影響

1、“資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)”的定義

在新準(zhǔn)則中，資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)定義為“是指資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的有利或不利事項(xiàng)。”，而舊準(zhǔn)則的定義“是指是指資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的需要調(diào)整或說(shuō)明的有利或不利事項(xiàng)。”

對(duì)企業(yè)而言，由傳統(tǒng)編制會(huì)計(jì)報(bào)表一貫遵循的在結(jié)賬和編制會(huì)計(jì)報(bào)表之前，必須對(duì)賬、保證“賬證”、“賬賬”、“賬實(shí)”三相符的原則的觀念，到“資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)”的思維方式是一個(gè)很大的改變，新準(zhǔn)則已經(jīng)打破了數(shù)字在期末后不能更改的觀念。同時(shí)，資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的管轄范圍更廣，其未必是需要調(diào)整或說(shuō)明的，只要是對(duì)企業(yè)有影響的都需要作為日后事項(xiàng)進(jìn)行處理。

2、調(diào)整事項(xiàng)范圍和非調(diào)整事項(xiàng)范圍的變化

正確區(qū)分調(diào)整事項(xiàng)和非調(diào)整事項(xiàng)是處理資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的關(guān)鍵。新準(zhǔn)則對(duì)調(diào)整事項(xiàng)和非調(diào)整事項(xiàng)的范圍都做了變化。

（1）調(diào)整事項(xiàng)

在調(diào)整事項(xiàng)中，最主要的變化是將資產(chǎn)負(fù)債表日后董事會(huì)擬分配現(xiàn)金股利的利潤(rùn)分配方案不納入調(diào)整事項(xiàng)的范圍，轉(zhuǎn)入非調(diào)整事項(xiàng)，需要在報(bào)表附注中進(jìn)行披露。

按照新準(zhǔn)則，對(duì)企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日后至財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出日之間由董事會(huì)或類(lèi)似機(jī)構(gòu)所制訂利潤(rùn)分配方案中擬分配的現(xiàn)金股利不再確認(rèn)為負(fù)債，表現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表上，流動(dòng)負(fù)債－應(yīng)付股利（當(dāng)年增加數(shù)）為令；利潤(rùn)表上，不作利潤(rùn)分配的賬務(wù)處理，該部分不涉及影響（減少）未分配利潤(rùn)。與舊準(zhǔn)則相比，對(duì)企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表日后現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理變化，將不再影響股東權(quán)益的減少。

對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表如后現(xiàn)金股利的會(huì)計(jì)處理的變化體現(xiàn)了新準(zhǔn)則規(guī)范重點(diǎn)由利潤(rùn)表向資產(chǎn)負(fù)債表轉(zhuǎn)移，也能夠與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌。對(duì)于那些發(fā)行B股、H股或其他境外上市外資股以及金融類(lèi)等實(shí)行雙重審計(jì)和雙重披露的上市公司而言，其境內(nèi)外審計(jì)后凈利潤(rùn)的差異已顯著降低。例如：在香港上海兩地上市的HB公司，其2002年度“按照中國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)則和制度計(jì)算的合并凈利潤(rùn)”與“按香港普遍采納之會(huì)計(jì)原則（與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本一致）計(jì)算的合并凈利潤(rùn)”均為28,723.60萬(wàn)元，兩者并無(wú)差異。事實(shí)上，在全面執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》后的2001年年報(bào)中，已有部分公司境內(nèi)外審計(jì)后的凈利潤(rùn)相同。
但不能忽視的是，這些公司境內(nèi)外審計(jì)后的凈資產(chǎn)卻依然存在差異。比如上述H公司需要按香港會(huì)計(jì)原則“沖回不予確認(rèn)的擬派股息”11,305萬(wàn)元，因此其“按照香港會(huì)計(jì)原則編制”的合并凈資產(chǎn)要高于“按照中國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)則編制”的金額。這是因?yàn)楦鶕?jù)境內(nèi)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》，資產(chǎn)負(fù)債表日后董事會(huì)制訂的利潤(rùn)分配方案中，與財(cái)務(wù)報(bào)告所屬期間有關(guān)的現(xiàn)金股利應(yīng)當(dāng)作為調(diào)整事項(xiàng)，需要據(jù)此對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日所反映的負(fù)債和凈資產(chǎn)進(jìn)行調(diào)整，即從“未分配利潤(rùn)”調(diào)至“應(yīng)付股利”。而依據(jù)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10－資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》，如果股利（無(wú)論現(xiàn)金股利或股票股利）是在資產(chǎn)負(fù)債表日后提議或宣告發(fā)放的，企業(yè)則不應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債日將這些股利作為負(fù)債確認(rèn)；同時(shí)根據(jù)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)－財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)》，將其在資產(chǎn)負(fù)債表中作為權(quán)益（凈資產(chǎn)）的一個(gè)單獨(dú)組成部分或在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露該情況即可。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異還會(huì)影響企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日的財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)，特別是負(fù)債權(quán)益比例。例如：披露年報(bào)擬發(fā)行可轉(zhuǎn)債的某公司，其2002年度的每股收益為0.1953元，擬發(fā)放的現(xiàn)金股利卻高達(dá)0.52元/股，而該公司自97年上市以來(lái)，除2000年曾實(shí)施每股派送0.06元外，其余年份均未分配過(guò)現(xiàn)金股利，并且其在2001年報(bào)中還曾預(yù)計(jì)2002年度不進(jìn)行利潤(rùn)分配，這不免引起了市場(chǎng)的廣泛關(guān)注。該公司2002年度扣除非經(jīng)常性損益后的每股收益為0.1881元，較2001年度的0.1368元上升了37.5%，但由于董事會(huì)宣告發(fā)放3.03億元的現(xiàn)金股利，占可供股東分配利潤(rùn)的98%，大幅度減少了未分配利潤(rùn)，故而其2002年度按加權(quán)平均法計(jì)算的凈資產(chǎn)只比2001年度上升了7.43%，扣除后的加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率則從2001年度的5.88%上升到了2002年度的7.52%。這家公司在《凈資產(chǎn)收益率及每股收益計(jì)算表》中還特別注明：其最近三年未扣除時(shí)的加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率算數(shù)平均數(shù)為7.09%，扣除后的加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率算數(shù)平均數(shù)為6.18%，這兩個(gè)指標(biāo)都恰巧略高于證監(jiān)會(huì)《關(guān)于做好上市公司可轉(zhuǎn)換公司債券發(fā)行工作的通知》中對(duì)能源、原材料、基礎(chǔ)設(shè)施類(lèi)公司的相關(guān)要求。

事實(shí)上，利用宣告發(fā)放巨額現(xiàn)金股利的調(diào)整事項(xiàng)來(lái)減少未分配利潤(rùn)，從而減少凈資產(chǎn)以提高凈資產(chǎn)收益率的做法早有先例。比如ML1999年度每股收益為0.32元，扣除后的每股收益則是-0.09元，由于當(dāng)時(shí)對(duì)“四項(xiàng)計(jì)提”進(jìn)行追溯調(diào)整，其年初未分配利潤(rùn)數(shù)已經(jīng)被調(diào)減，但該公司宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利卻仍然高達(dá)0.39元/股，直接導(dǎo)致年末未分配利潤(rùn)出現(xiàn)負(fù)數(shù)。這家自設(shè)立以來(lái)持續(xù)盈利的公司雖然由于超額分配出現(xiàn)了“未彌補(bǔ)虧損”，但凈資產(chǎn)收益率卻從1998年度的6.81%猛增到13.34%，三年平均值到達(dá)了10.13%，恰巧略高于當(dāng)時(shí)的配股條件。

新準(zhǔn)則彌補(bǔ)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異，防止企業(yè)利用現(xiàn)金股利政策提高凈資產(chǎn)收益率的做法。

（2）非調(diào)整事項(xiàng)

在非調(diào)整事項(xiàng)的范圍中，新準(zhǔn)則沒(méi)有做過(guò)多的修改。舊準(zhǔn)則只明確了稅收政策、外匯匯率發(fā)生重大變化，要作非調(diào)整事項(xiàng)加以說(shuō)明。新準(zhǔn)則要求資產(chǎn)負(fù)債表日后稅收政策、外匯匯率以及資產(chǎn)價(jià)格發(fā)生重大變化都要作非調(diào)整事項(xiàng)加以說(shuō)明，增加了資產(chǎn)價(jià)格的變化。同時(shí)，新準(zhǔn)則刪除了舊準(zhǔn)則中對(duì)外巨額投資；對(duì)外提供重大擔(dān)保；對(duì)外簽訂重大抵押合同需要作為非調(diào)整事項(xiàng)的規(guī)定。并對(duì)舊準(zhǔn)則中只有認(rèn)為發(fā)生重大企業(yè)合并或處置子公司的事項(xiàng)才作為非調(diào)整事項(xiàng)加以說(shuō)明更改為嚴(yán)格的規(guī)定，凡是企業(yè)合并或處置子公司的事項(xiàng)都應(yīng)作為非調(diào)整事項(xiàng)加以說(shuō)明，而無(wú)論是否為重大的。因?yàn)樗^“重大”涉及到會(huì)計(jì)人員的判斷，在實(shí)務(wù)中反而不好操作。

四、?新準(zhǔn)則執(zhí)行過(guò)程中需要警惕的問(wèn)題

新準(zhǔn)則的變化充分體現(xiàn)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則重點(diǎn)方向的轉(zhuǎn)移，由利潤(rùn)表轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負(fù)債表。這種轉(zhuǎn)變符合國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨勢(shì)，有效的消除了國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異。

但是，新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者、財(cái)務(wù)管理人員和投資者的專(zhuān)業(yè)判斷和責(zé)任提出了更高的要求，也對(duì)市場(chǎng)法制制度提出更高的要求。

五、?新準(zhǔn)則使用舉例

ABC公司銷(xiāo)售給XYZ公司的原材料由于質(zhì)量不合格，經(jīng)雙方協(xié)商退回該材料，由于ABC公司于2007年1月1日同時(shí)退回該材料的貨款。該材料的價(jià)款為50,000元，增值稅為8500元，銷(xiāo)售成本為40000元。本例不考慮所得稅的影響。

（1）由于該業(yè)務(wù)發(fā)生在資產(chǎn)負(fù)債表日后，必須對(duì)其進(jìn)行調(diào)整。

（2）根據(jù)準(zhǔn)則，ABC公司應(yīng)于2007年1月1日作如下處理：

借：以前年度損益調(diào)整???????????????????50,000

貸：銀行存款?????????????????????????????50,000

由于ABC公司的利潤(rùn)減少，應(yīng)交稅金也相應(yīng)減少：

借：應(yīng)交稅金－銷(xiāo)項(xiàng)稅款???????????????????8,500

貸：銀行存款?????????????????????????????8,500

借：庫(kù)存商品－產(chǎn)成品?????????????????????40,000

貸：以前年度損益調(diào)整?????????????????????40,000

（3）由于ABC企業(yè)利潤(rùn)減少，故把2006年12月31日多提取的利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整，即將以前年度損益賬戶(hù)的余額轉(zhuǎn)入利潤(rùn)分配

借：利潤(rùn)分配－未分配利潤(rùn)?????????????????10,000

貸：以前年度損益調(diào)整?????????????????????10,000

（4）由于利潤(rùn)減少，盈余公積多提的也應(yīng)作相應(yīng)調(diào)整，調(diào)整盈余公積為1,000元。

借：盈余公積??????????????????????????????1,000

貸：利潤(rùn)分配－未分配利潤(rùn)?????????????????1,000

（5）調(diào)整2006年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表的相關(guān)數(shù)字。