2006年2月5日，財(cái)政部頒布了包括1個(gè)基本準(zhǔn)則和38個(gè)具體準(zhǔn)則在內(nèi)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，并于2007年1月1日起在上市公司中率先執(zhí)行，中央國(guó)有企業(yè)于2008年年底之前全面執(zhí)行。關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的新準(zhǔn)則在關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的范圍界定、確認(rèn)、研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用和攤銷等方面都發(fā)生了較大的變化。

舊準(zhǔn)則的內(nèi)容包括引言、定義、確認(rèn)、計(jì)量、后續(xù)支出、攤銷、減值、處置和報(bào)廢、披露、銜接辦法和附則等11部分內(nèi)容。與舊準(zhǔn)則不同，新準(zhǔn)則采用的是中國(guó)法律“章節(jié)加條文”的形式。新準(zhǔn)則分為六章共25條。第一章總則、第二章確認(rèn)、第三章初始計(jì)量、第四章后續(xù)計(jì)量、第五章處置和報(bào)廢、第六章披露。具體新舊準(zhǔn)則的不同之處表現(xiàn)在以下方面：

一、無(wú)形資產(chǎn)范圍的界定發(fā)生了變化

舊準(zhǔn)則規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)包括可辨認(rèn)資產(chǎn)和不可辨認(rèn)資產(chǎn)，其中，不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)指的是商譽(yù)。新準(zhǔn)則第二章第三條中指出：“無(wú)形資產(chǎn)是企業(yè)擁有或控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)”。并明確指出了兩條可辨認(rèn)性的標(biāo)準(zhǔn)，商譽(yù)于是被排除在外，而是在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)－企業(yè)合并》中另行規(guī)定。

這項(xiàng)改變也更為接近國(guó)際會(huì)計(jì)的慣例。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IAS）和有些國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則機(jī)構(gòu)已經(jīng)將商譽(yù)與無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行了區(qū)分。IASC于1998年發(fā)布的IAS第38號(hào)《無(wú)形資產(chǎn)》中明確指出：“無(wú)形資產(chǎn)的定義要求無(wú)形資產(chǎn)是可辨認(rèn)的，以便與商譽(yù)能清楚地區(qū)分開(kāi)來(lái)。”LASC對(duì)商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的規(guī)定主要是在LAS第22號(hào)《企業(yè)合并》之中。此外，澳大利亞于1983年專門(mén)制定了第18號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《商譽(yù)會(huì)計(jì)》。英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)（SSAP22）本來(lái)稱之為《商譽(yù)會(huì)計(jì)》（Accounting?Practice?for?Goodwill），考慮到它未規(guī)定“其他無(wú)形資產(chǎn)”的處理方法，1996年又公布了《商譽(yù)與無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則草案》（FRED12）?？梢?jiàn)，區(qū)分商譽(yù)與無(wú)形資產(chǎn)已經(jīng)成為國(guó)際上通行的做法。同時(shí)，在購(gòu)并商譽(yù)的數(shù)額越來(lái)越大的今天，按照重要性原則，將商譽(yù)從無(wú)形資產(chǎn)中分離出來(lái)，有必要單獨(dú)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并且在會(huì)計(jì)報(bào)表中單列項(xiàng)目進(jìn)行披露，也是合情合理的。

二、無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)的條件之變化

新舊準(zhǔn)則在無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)應(yīng)滿足的兩個(gè)基本條件，即“與該無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”和“該無(wú)形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量”的規(guī)定是一致的，但在判斷“很可能流入”時(shí)，舊準(zhǔn)則規(guī)定：“應(yīng)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)存在的各種因素做出穩(wěn)健的估計(jì)”，而新準(zhǔn)則規(guī)定“應(yīng)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)在預(yù)計(jì)使用壽命內(nèi)可能存在的各種經(jīng)濟(jì)因素做出合理的估計(jì)，并且應(yīng)當(dāng)有明確證據(jù)支持”。兩相對(duì)照，新準(zhǔn)則把因素明確為經(jīng)濟(jì)因素，陳述更確切，同時(shí)強(qiáng)調(diào)要有證據(jù)支持，更具體、更完善，確保了會(huì)計(jì)信息的可靠性。另外，從舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“穩(wěn)健估計(jì)”改為新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的“合理估計(jì)”，也體現(xiàn)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息可靠性的同時(shí)，也提高了會(huì)計(jì)信息的決策相關(guān)性，這符合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革的方向，對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債價(jià)值的反映更公允。同時(shí)，在明確規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的同時(shí)，應(yīng)列舉無(wú)形資產(chǎn)的具體類別和內(nèi)容，以便于實(shí)務(wù)操作。

三、研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的費(fèi)用化和資本化

原準(zhǔn)則規(guī)定“自行開(kāi)發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無(wú)形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定；依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用?！憋@然我國(guó)對(duì)研發(fā)費(fèi)用是采用費(fèi)用化的會(huì)計(jì)處理方法。新準(zhǔn)則對(duì)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的費(fèi)用化進(jìn)行了修訂，把研究開(kāi)發(fā)分為兩個(gè)階段：研究階段和開(kāi)發(fā)階段。研究階段支出依然是費(fèi)用化處理，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益；到了開(kāi)發(fā)階段后，對(duì)開(kāi)發(fā)過(guò)程中的費(fèi)用如果符合準(zhǔn)則中規(guī)定的五項(xiàng)條件，就可以資本化。

一方面，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化，將大幅增加科技創(chuàng)新類企業(yè)的利潤(rùn)。開(kāi)發(fā)費(fèi)

用的資本化無(wú)疑會(huì)提升科技及創(chuàng)新類企業(yè)的業(yè)績(jī)，減輕經(jīng)營(yíng)者在開(kāi)發(fā)階段的利潤(rùn)指標(biāo)壓力，從而提高他們?cè)谘邪l(fā)投入上的熱情。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)了國(guó)家對(duì)科技及創(chuàng)新類企業(yè)的政策扶持，它將對(duì)高新技術(shù)企業(yè)產(chǎn)生較大的影響，極大的改善它們的經(jīng)營(yíng)成果；同時(shí)，這些企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)也會(huì)發(fā)生變化，無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值將不斷增加，有利于增強(qiáng)它們的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。

另一方面，開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化在實(shí)踐中的運(yùn)用也將遇到一些難題。首先，新準(zhǔn)則規(guī)定，研究是指“為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)查”。開(kāi)發(fā)是指“在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品”。但在實(shí)踐中要把研究和開(kāi)發(fā)階段劃分得一清二楚并不容易，尤其是會(huì)計(jì)人員在不懂研究開(kāi)發(fā)的技術(shù)時(shí)，將研究和開(kāi)發(fā)階段嚴(yán)格區(qū)分更非一件易事。其次，關(guān)于企業(yè)開(kāi)發(fā)階段的支出需要滿足5個(gè)條件才能進(jìn)行資本化，為此，對(duì)這5個(gè)條件的理解和把握成為會(huì)計(jì)確認(rèn)是否恰當(dāng)、合理的關(guān)鍵。如第一條件中的“可行性”、第四個(gè)條件中的“足夠的”和“有能力”等，都使會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷產(chǎn)生較大的主觀性，這很可能會(huì)成為會(huì)計(jì)人員和管理人員進(jìn)行盈余管理甚至操縱利潤(rùn)的工具；同時(shí)，也給注冊(cè)會(huì)計(jì)師和監(jiān)管機(jī)構(gòu)的工作增加了難度。

四、無(wú)形資產(chǎn)的攤銷

1、無(wú)形資產(chǎn)的攤銷期限

最大的改變就是刪去攤銷年限不應(yīng)超過(guò)?10年的限制。舊準(zhǔn)則中對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的攤銷期限規(guī)定為：合同規(guī)定受益年限但法律沒(méi)有規(guī)定有效年限的，攤銷期不應(yīng)超過(guò)合同規(guī)定的受益年限；合同沒(méi)有規(guī)定受益年限的但法律規(guī)定有效年限的，攤銷期不應(yīng)超過(guò)法律規(guī)定的有效年限；合同規(guī)定了受益年限，法律也規(guī)定了有效年限的，攤銷期不應(yīng)超過(guò)受益年限和有效年限二者之中較短者；如果合同沒(méi)有規(guī)定受益年限，法律也沒(méi)有規(guī)定有效年限的，攤銷期不應(yīng)超過(guò)10年。而新準(zhǔn)則規(guī)定，使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，在其使用壽命內(nèi)攤銷，而對(duì)使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不攤銷。刪去攤銷年限不應(yīng)超過(guò)?10年的限制，是一大進(jìn)步，因?yàn)闊o(wú)形資產(chǎn)的攤銷期應(yīng)當(dāng)反映其有用壽命，甚至反映與該資產(chǎn)相關(guān)的現(xiàn)金流量，10年的假定與該觀點(diǎn)不相符。如果無(wú)法預(yù)見(jiàn)主體預(yù)期消耗該資產(chǎn)所含的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的截止期限，卻在任意確定的最大期間內(nèi)攤銷，這顯然是不合理的。

2、無(wú)形資產(chǎn)的攤銷基數(shù)

舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)的攤銷基數(shù)是無(wú)形資產(chǎn)的成本，不考慮殘值。而在新準(zhǔn)則中規(guī)定為無(wú)形資產(chǎn)的成本扣除預(yù)計(jì)殘值后的金額。使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，其殘值應(yīng)當(dāng)視為零，但以下二種情況除外：(一)有第三方承諾在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)購(gòu)買(mǎi)該無(wú)形資產(chǎn)；(二)可以根據(jù)活躍市場(chǎng)得到預(yù)計(jì)殘值信息，并且該市場(chǎng)在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)很可能存在?？梢?jiàn)，在關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的攤銷基數(shù)上，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定更合理、更周密。

3、無(wú)形資產(chǎn)攤銷的方法

原準(zhǔn)則只允許采用直線法對(duì)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行攤銷，且只反映折余價(jià)值，不反映原值和累計(jì)攤銷價(jià)值，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的信息不夠重視。新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)選擇的無(wú)形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映與該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，包括直線法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法、生產(chǎn)總量法、車(chē)流量法等。例如，電影、電視等著作權(quán)，在播放初期往往會(huì)取得較高的收入，而隨著播放次數(shù)增多，收益逐年下降。因此，根據(jù)與這類無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，應(yīng)該采用加速攤銷法，在早期受益程度高時(shí)分?jǐn)傒^多的攤銷額。如果采用直線法攤銷，不符合配比原則和謹(jǐn)慎原則。但新準(zhǔn)則同時(shí)又規(guī)定：無(wú)法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。新準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)攤銷方法的規(guī)定，在考慮穩(wěn)健及簡(jiǎn)便核算的前提下，又可根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行選擇，更體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性、配比性的要求，比原準(zhǔn)則更靈活務(wù)實(shí)。

?五、結(jié)語(yǔ)

關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)在新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的上述種種變化，說(shuō)明新準(zhǔn)則總體上在各項(xiàng)規(guī)定的全面性、完整性上取得很大進(jìn)步，反映出我國(guó)會(huì)計(jì)的國(guó)際趨同。修訂后的無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的差距縮小了許多，但其內(nèi)容是否具有可操作性，還需結(jié)合我國(guó)的具體會(huì)計(jì)環(huán)境來(lái)檢驗(yàn)，也對(duì)今后的會(huì)計(jì)實(shí)踐提出了新的挑戰(zhàn)。比如，商譽(yù)被排除在無(wú)形資產(chǎn)之外，但是在今天商譽(yù)卻占有越來(lái)越重要的地位，如何進(jìn)一步規(guī)范商譽(yù)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及如何披露都是需要進(jìn)一步規(guī)范的地方；再比如，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、如何區(qū)分研發(fā)費(fèi)用和開(kāi)發(fā)費(fèi)用也需要進(jìn)一步的明確和規(guī)范等等。