一、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的格局

在中國(guó)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所大致可以分為三等，第一等是國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所，即“國(guó)際四大”在中國(guó)的成員所，分別是普華永道中天（PwC）、德勤華永（DTT）、安永華明（EY）、畢馬威華振（KPMG），“四大”憑借他們?cè)趪?guó)際的聲譽(yù)，幾乎壟斷了大型企業(yè)的審計(jì)業(yè)務(wù)；第二等就是在中國(guó)具有證券、期貨從業(yè)資格的非“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所【2】，主要代表為立信、中瑞岳華（現(xiàn)為瑞華）、天健等，他們憑借一紙證券、期貨從業(yè)資格以及脫鉤改制前的“關(guān)系”，在上市公司審計(jì)中也分得一杯羹，雖然其收費(fèi)多數(shù)低于“四大”，但就審計(jì)中國(guó)上市公司的數(shù)量而言，這些事務(wù)所有絕對(duì)優(yōu)勢(shì)；第三等就是不具有證券資格的中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，這類會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要做非上市公司業(yè)務(wù)，主要為小型企業(yè)出具審計(jì)報(bào)告、驗(yàn)資報(bào)告，業(yè)務(wù)相對(duì)簡(jiǎn)單，門檻相對(duì)較低，因此競(jìng)爭(zhēng)最為激烈。

（一）第一等——“國(guó)際四大”在中國(guó)內(nèi)地的成員所

提到注冊(cè)會(huì)計(jì)師這個(gè)行業(yè)，無(wú)論在哪個(gè)國(guó)家（朝鮮等除外），“四大”這個(gè)名字是不可回避的，“四大”的起源可追溯到19世紀(jì)，第一批英國(guó)特許會(huì)計(jì)師來(lái)到了美國(guó)，建立起了執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)。1932年《財(cái)富》雜志推出的排行榜，首次凸顯出“八大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所(后來(lái)合并為“六大”、“五大”，現(xiàn)為“四大”分別是普華永道、德勤、安永、畢馬威)在美國(guó)審計(jì)業(yè)中的強(qiáng)勢(shì)。此后，“四大”及其前身始終占據(jù)著美國(guó)乃至整個(gè)西方會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)的中心與支柱地位，規(guī)模迅速擴(kuò)大，品牌日漸確立。自1992年起，國(guó)際著名的會(huì)計(jì)師事務(wù)所陸續(xù)進(jìn)入中國(guó)內(nèi)地，由于政策的限制，成立伊始便只能依照中外合資企業(yè)法與內(nèi)資事務(wù)所成立中外合作所，于是，“國(guó)際四大”在中國(guó)的成員所名字后面都會(huì)加上另外的名字，如“畢馬威華振”、“安達(dá)信華強(qiáng)”等，而此時(shí)本土的事務(wù)所規(guī)模尚小，多數(shù)還未脫鉤改制，大多還都隸屬于政府部門的管理，在這種情況下，國(guó)外根本不認(rèn)可國(guó)內(nèi)事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告。想要境外上市的公司只能聘任“四大”作為其審計(jì)師，為其出具審計(jì)報(bào)告，這使得“四大”早期便擁有優(yōu)質(zhì)的客戶資源，即使后來(lái)安然事件發(fā)生以后，“四大”的光環(huán)逐漸消失，但是“四大”多數(shù)已為百年老店，其形象聲譽(yù)、執(zhí)業(yè)水平與經(jīng)驗(yàn)、質(zhì)量控制、團(tuán)隊(duì)管理與國(guó)際知名度與內(nèi)資所都有著云泥之別，大型企業(yè)還是會(huì)聘請(qǐng)“四大”為其提供審計(jì)、咨詢服務(wù)，即使“四大”的收費(fèi)不菲，想要走向國(guó)際的企業(yè)也愿意支付，這是一種正常的市場(chǎng)選擇，畢竟內(nèi)資所起步較晚已成客觀事實(shí)，想要改變并非一朝一夕之功。

（二）第二等——中國(guó)具有證券、期貨從業(yè)資格的非“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下簡(jiǎn)稱這類事務(wù)所為“內(nèi)資所”）

在中國(guó)，具有證券、期貨從業(yè)資格的事務(wù)所基本上都能算得上大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所了，內(nèi)資所基本上都是先前歸財(cái)政部或地方財(cái)政局等政府部門主管的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，也就是所謂的“政府背景”，在中國(guó)，能冠以“政府背景”的“殊榮”，承接業(yè)務(wù)絕非難事，這也是這些事務(wù)所能夠在證券市場(chǎng)數(shù)量上“稱霸”的原因之一了，大部分地方的國(guó)有上市公司都成了這類會(huì)計(jì)師事務(wù)所的客戶。內(nèi)資所在證券市場(chǎng)客戶數(shù)量占有較大比例的另一個(gè)原因是大量承接IPO業(yè)務(wù)。近年來(lái)，作為“四大”立身之本的金融行業(yè)項(xiàng)目、大型國(guó)企項(xiàng)目越來(lái)越少，特別是2009年IPO重啟以來(lái)，上市的主力已經(jīng)變成中小企業(yè)，這類企業(yè)一般難以承受“四大”高昂的審計(jì)收費(fèi)，且“四大”也難以承受這類企業(yè)較高的風(fēng)險(xiǎn)，使得IPO業(yè)務(wù)幾乎被內(nèi)資所壟斷，“四大”所占只占有很少的比例，據(jù)Wind數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)，2012年“四大”僅完成6單A股IPO項(xiàng)目，僅占3.87%的市場(chǎng)份額，不敵立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所四分之一。近些年，中國(guó)政府部門不斷通過(guò)推動(dòng)事務(wù)所整合兼并，為響應(yīng)做大做強(qiáng)的號(hào)召，內(nèi)資所的合并大幕悄然拉開(kāi)，由此內(nèi)資前幾名的事務(wù)所和“四大”的收入差距越來(lái)越小，它們建立在全國(guó)各地的網(wǎng)絡(luò)機(jī)構(gòu)甚至比“四大”還多。隨后，不但業(yè)務(wù)收入差距越來(lái)越小，審計(jì)收費(fèi)與“四大”的差距也越來(lái)越小，根據(jù)人民網(wǎng)2012年7月30日的報(bào)道就可以知道：2002年的時(shí)候，收入最高的內(nèi)資所收入與中外合作所平均收入比較是1：4.06，到2006年的時(shí)候，這個(gè)差距在擴(kuò)大，是1：7.12，接下來(lái)這個(gè)差距逐年縮小。到2011年，國(guó)內(nèi)所的收入規(guī)模最大的一家所跟中外合作所的平均數(shù)相比較，它的比例變成了1：1.68。

（三）第三等——中國(guó)不具有證券、期貨從業(yè)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下簡(jiǎn)稱“中小所”）

以2012年底數(shù)據(jù)（此時(shí)數(shù)據(jù)已有所變化）為例，中國(guó)內(nèi)地的會(huì)計(jì)師事務(wù)所為8,128家，具有證券、期貨從業(yè)資格的只有48家（由于合并、撤銷等關(guān)系，目前數(shù)量更少）,而境內(nèi)上市的公司為2,471家，而這些上市公司審計(jì)費(fèi)通常相對(duì)較高，所以內(nèi)資所只要持有證券、期貨從業(yè)資格，都能在競(jìng)爭(zhēng)中分得一杯羹，而除此之外的8,080家會(huì)計(jì)師事務(wù)所只能承接中小型業(yè)務(wù)，即使是這些中小型業(yè)務(wù)中，同樣會(huì)有“四大”和內(nèi)資所來(lái)競(jìng)爭(zhēng)，幾乎把收費(fèi)較高、規(guī)模較大且風(fēng)險(xiǎn)較低的客戶收入囊中，剩下的審計(jì)客戶多數(shù)系內(nèi)控不健全、財(cái)務(wù)混亂的小型民營(yíng)企業(yè)，審計(jì)報(bào)告的用途也多數(shù)用于工商年檢，且審計(jì)費(fèi)用較低，中小所很難完全按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求執(zhí)行審計(jì)程序，退一步說(shuō)，由于這類客戶固有的財(cái)務(wù)混亂問(wèn)題，即使完全執(zhí)行審計(jì)程序，也將出具出無(wú)法表示意見(jiàn)。中小所收費(fèi)低，其收入主要靠數(shù)量堆積。反正審計(jì)報(bào)告多用于工商年檢，幾乎不存在利害關(guān)系人，也幾乎不會(huì)面臨訴訟的危險(xiǎn)，其最大的風(fēng)險(xiǎn)即協(xié)會(huì)的檢查風(fēng)險(xiǎn)，而中小所的情況都大同小異，只要審計(jì)工作底稿質(zhì)量不要突破常人的容忍限度，都能順利通過(guò)協(xié)會(huì)的檢查。目前，中小所的業(yè)務(wù)也得到了拓展，高新技術(shù)企業(yè)審計(jì)、雙軟認(rèn)定審計(jì)等成為其發(fā)展的新業(yè)務(wù)，大型事務(wù)所（特別是具有證券資格的事務(wù)所）一般不會(huì)承接這類業(yè)務(wù)，即使它們?cè)敢獬薪樱粚徲?jì)單位也難以承受它們高昂的審計(jì)費(fèi)用。這最終導(dǎo)致大多中小所都對(duì)大型事務(wù)所不敢興趣的“真空地帶”趨之若鶩，這也使得中小所成為了高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定審計(jì)等業(yè)務(wù)的主力軍，甚至連上市公司都會(huì)聘請(qǐng)本地的中小所為他們提供審計(jì)服務(wù)。二、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的現(xiàn)狀中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)也是最能反映“二八定律”的行業(yè)之一，即占比較小的證券資格的事務(wù)所卻占據(jù)著絕大部分優(yōu)質(zhì)資源，而證券資格事務(wù)所中，“四大”又占據(jù)著絕大部分更為優(yōu)質(zhì)的資源。為什么“四大”能成為行業(yè)的寵兒？究其根本，即他們擁有這個(gè)行業(yè)最重要的東西——聲譽(yù)，說(shuō)的更確切一點(diǎn)，是國(guó)際聲譽(yù)；內(nèi)資證券所能夠蓬勃發(fā)展主要取決于它們的證券從業(yè)資格與“特殊關(guān)系”；其他的中小所，大多起步較晚，只能在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中求得生存，他們還能存活的主要原因已經(jīng)不是市場(chǎng)需求，而是政策需要——正是由于企業(yè)向政府部門提交資料時(shí)有時(shí)會(huì)被讓提供會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告（如工商年檢、高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定等）。由此我們知道，中國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所是一個(gè)發(fā)展很不平衡的行業(yè)，這種不平衡除了表現(xiàn)在收入上之外，更多的表現(xiàn)在由于不同地位造成的工作內(nèi)容也是不同的。除了發(fā)展不平衡以外，這個(gè)行業(yè)還存在以下特點(diǎn)：（一）行業(yè)收入連年遞增，員工工資差強(qiáng)人意正如開(kāi)篇所述，這個(gè)行業(yè)是大家公認(rèn)的高薪行業(yè)，而絕大多數(shù)的事務(wù)所員工（尤其是基層員工）都對(duì)工資不是很滿意，筆者考察了多家事務(wù)所的工資薪酬標(biāo)準(zhǔn)，雖然每家事務(wù)所薪酬標(biāo)準(zhǔn)不盡相同，但三類事務(wù)所也各有特點(diǎn)，總體來(lái)看，員工薪酬水平還是偏低，即使有人覺(jué)得事務(wù)所員工拿到手的工資數(shù)字較為客觀，可是背后卻是靠沒(méi)日沒(méi)夜的加班和無(wú)休止的出差堆積出來(lái)的（薪酬這一段，涉及各公司隱私，在此不做過(guò)多闡述，身處事務(wù)所的同仁們更能感同身受。）。

1、“四大”在中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)，“四大”的薪資水平是最具競(jìng)爭(zhēng)力的，不但在所屬行業(yè)有競(jìng)爭(zhēng)力，縱觀各行各業(yè)中，其薪酬水平都算是中上水平（近年來(lái)，其他行業(yè)工資水平都有所增長(zhǎng)，而“四大”工資增長(zhǎng)相對(duì)緩慢，其競(jìng)爭(zhēng)力已經(jīng)大不如從前）。在“四大”，員工每上升一個(gè)等級(jí)，其工資都會(huì)有一個(gè)較大幅度的提高，與之相對(duì)的工作量和工作壓力會(huì)有更大幅度的上升。而“四大”的工作也是最辛苦的，因此薪酬的“性價(jià)比”是最低的——以青春和身體為代價(jià)，得到的卻是這并不理想的薪酬。

2、內(nèi)資所內(nèi)資所雖然一直想超越四大，走向國(guó)際，也都各自標(biāo)榜自己所為的人文關(guān)懷和競(jìng)爭(zhēng)力薪酬，但其薪酬標(biāo)準(zhǔn)卻是這個(gè)行業(yè)最低的，甚至低于沒(méi)有證券資格的中小所（后文會(huì)提到，中小所一般會(huì)有較為客觀的業(yè)務(wù)提成）。有的內(nèi)資所還將薪酬標(biāo)準(zhǔn)定的非常復(fù)雜，光是薪酬制度就足足有好幾頁(yè)紙，翻開(kāi)薪酬制度，各種系數(shù)與公式布滿紙張，頗有學(xué)術(shù)論文的風(fēng)范。筆者曾經(jīng)得到幾份某所的薪酬制度，卻只能黯然感嘆自己的數(shù)學(xué)功底太差，完全如同丈二和尚——摸不著頭腦，同時(shí)也佩服其人事部門核算水平。內(nèi)資所的工資通常較為固定（即使算法復(fù)雜，但一般每月的基本收入也不會(huì)波動(dòng)太大，因?yàn)槭杖胼^低，想波動(dòng)大也大不了），外勤出差時(shí)會(huì)有出差補(bǔ)貼，一般是按天計(jì)算，但此補(bǔ)貼與“四大”的補(bǔ)貼實(shí)在相差太遠(yuǎn)。級(jí)別更高的員工還會(huì)有業(yè)務(wù)提成，級(jí)別越高，和“四大”同類級(jí)別的差距就越小，有的內(nèi)資所在某些級(jí)別的薪酬甚至高于“四大”，這也是在高級(jí)別時(shí)會(huì)有“四大”的員工跳槽內(nèi)資所的原因之一。與“四大”標(biāo)準(zhǔn)的“十三薪”不同，一般內(nèi)資所會(huì)在假日和年終發(fā)放獎(jiǎng)金，這也更符合中國(guó)的國(guó)情，但這與其他行業(yè)相比，實(shí)在不足掛齒。

3、中小所一般來(lái)說(shuō)，中小所的管理制度都不是很健全，多數(shù)小所的內(nèi)部管理類似家族企業(yè)（重要崗位多由親戚承擔(dān)），沒(méi)有統(tǒng)一的薪酬標(biāo)準(zhǔn)（也沒(méi)有精力設(shè)計(jì)像內(nèi)資所那樣復(fù)雜的薪酬制度），甚至同級(jí)別員工的薪酬都有較大差距。員工之間的工資也盡量保密，這樣不僅保證團(tuán)隊(duì)內(nèi)部的穩(wěn)定，還使得老板可以按照自己的想法給不同員工不同工資以獲得利益的最大化。中小所的特點(diǎn)就是以業(yè)務(wù)量取勝：即使單個(gè)項(xiàng)目收費(fèi)較低，在一定時(shí)間內(nèi)能完成多個(gè)項(xiàng)目所得到的的收入也是較為可觀的。因此，中小所普遍按照較低的基本工資加之項(xiàng)目提成的方式給員工發(fā)放工資。如果是忙季，一般的中小所都有大量的業(yè)務(wù)要承接，而中小所底稿質(zhì)量控制較為寬松，通常員工都能在短時(shí)間內(nèi)完成大量的業(yè)務(wù)以獲取較為豐厚的業(yè)務(wù)提成。而這種底薪加之提成的方式的薪酬標(biāo)準(zhǔn)有些都高于內(nèi)資所，如果是效益較好的中小所，員工忙季的收入高于“四大”也是正常情況。

（二）工作量“蒸蒸日上”，流失率居高不下

如果說(shuō)談到工資薪金，三類事務(wù)所各有特點(diǎn)的話，工作量大和員工流失率高就是這個(gè)行業(yè)的共性，其實(shí)也是有因果關(guān)系的，正是因?yàn)楣ぷ髁烤薮?，而薪酬差?qiáng)人意，所以員工流失率高也就合理了。根據(jù)中國(guó)的相關(guān)規(guī)定，中國(guó)境內(nèi)的會(huì)計(jì)年度為自然年度，隨著年底結(jié)賬的完成，審計(jì)工作也正式鋪開(kāi)。其中2000多家上市公司需要按照要求在4月30日前發(fā)布經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表，剩下不計(jì)其數(shù)的公司需要在6月30日前完成工商年檢（有的公司工商年檢時(shí)需要提交審計(jì)報(bào)告），另外，依然是不計(jì)其數(shù)的公司需要在5月31日前完成企業(yè)所得稅匯算清繳（雖然企業(yè)所得稅匯算清繳為稅務(wù)師事務(wù)所做，但是往往是先做完審計(jì)，待數(shù)字確定后再做稅審，所以這種情況下，審計(jì)報(bào)告需要比稅審報(bào)告先出完；此外，不少會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)掛了一個(gè)稅務(wù)師事務(wù)所的牌子，卻共用一套人馬，稅審工作同時(shí)也是事務(wù)所員工的另一沉重負(fù)擔(dān)）。由上可知，在次年6月30日之前，事務(wù)所需要完成如此多的工作，其員工的工作負(fù)擔(dān)可想而知。隨著中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，注冊(cè)的公司越來(lái)越多，上市的公司也越來(lái)越多，企業(yè)的業(yè)務(wù)也越來(lái)越復(fù)雜，使得這個(gè)行業(yè)的收入一直保持著較快的增長(zhǎng)速度。而事務(wù)所的員工卻需要在有限的時(shí)間內(nèi)完成這越來(lái)越多的工作，加班、出差成了這個(gè)行業(yè)的常態(tài)。但是事務(wù)所的工作人員能在短時(shí)間內(nèi)學(xué)到企業(yè)里幾年甚至更長(zhǎng)才能學(xué)到專業(yè)知識(shí)與技能，大部分的員工來(lái)事務(wù)所也僅僅是為了鍛煉自己，根本談不上歸屬感。一般的員工呆上三到五年后就會(huì)選擇離開(kāi)。這是會(huì)計(jì)師事務(wù)所離職率偏高的又一重要原因。

（三）本應(yīng)“經(jīng)濟(jì)警察”現(xiàn)淪為“造假幫兇”

注冊(cè)會(huì)計(jì)師一直被譽(yù)為“經(jīng)濟(jì)警察”，本該在維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序和公眾利益方面發(fā)揮其應(yīng)有的作用。而今，隨著綠大地、萬(wàn)福生科、新大地、海聯(lián)訊等企業(yè)財(cái)務(wù)造假曝光后，投資者開(kāi)始質(zhì)疑，為何他們屢屢失手上市審核的第一道關(guān)口？甚至淪為造假幫兇？近年來(lái)的高新技術(shù)企業(yè)資格造假同樣引發(fā)關(guān)注，其背后依然有會(huì)計(jì)師事務(wù)所的身影。這個(gè)行業(yè)究竟怎么了？為了論述這個(gè)問(wèn)題，同樣分別就這三類事務(wù)所的情況講解，因?yàn)槿愂聞?wù)所彼此之間有一定關(guān)聯(lián)，為了便于理解，先從中小所講起：

1、中小所

用“經(jīng)濟(jì)警察”這個(gè)詞形容中小所已經(jīng)不再適合，目前的中小所競(jìng)爭(zhēng)異常激烈，而其工作重心也只是滿足政府文件需提交資料的需求，報(bào)告使用者幾乎全為政府部門，訴訟風(fēng)險(xiǎn)幾乎為零（前面已經(jīng)論述過(guò)），他們執(zhí)業(yè)的質(zhì)量只需要應(yīng)付行業(yè)監(jiān)管的需要，而其收費(fèi)普遍偏低，以質(zhì)量換取數(shù)量的方式在中小所中頗為普遍。眾者諸知，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的前提是保持獨(dú)立性，如果連基本的獨(dú)立性都無(wú)法保持，客觀、公正等就無(wú)從談起。隨便打開(kāi)一些中小所的網(wǎng)頁(yè)，便能發(fā)現(xiàn)其業(yè)務(wù)出了審計(jì)、驗(yàn)資等鑒證業(yè)務(wù)，還會(huì)承接代理記賬、工商注冊(cè)、政府補(bǔ)助等優(yōu)惠項(xiàng)目的申請(qǐng)。在現(xiàn)實(shí)工作中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了方便企業(yè)（同時(shí)也能增加自己的業(yè)務(wù)收入），往往做“一條龍服務(wù)”，從工商注冊(cè)開(kāi)始到驗(yàn)資、審計(jì)、代理記賬、高新代理等，隨著合作年數(shù)的增加，往往能和客戶保持“親密”的關(guān)系，更有甚者，幫助企業(yè)“出謀劃策”以幫助企業(yè)在稅務(wù)、政府補(bǔ)助上獲得利益。這一系列做法，嚴(yán)重違背了注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則的相關(guān)規(guī)定。而在利益面前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)完全忘記了自己的職責(zé)所在，“經(jīng)濟(jì)警察”這個(gè)詞已經(jīng)離他們?cè)絹?lái)越遠(yuǎn)。不少成功上市的公司在披露財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)后，被指出其上市前涉嫌高新技術(shù)企業(yè)資格造假，甚至有資料稱“獲得高新資質(zhì)的上市公司占A股的比例在80%以上，而創(chuàng)業(yè)板公司占A股市場(chǎng)的比例更是達(dá)到了93%以上?！薄?】高新技術(shù)企業(yè)資格造假情況嚴(yán)重，其他類似資質(zhì)也有類似情況。而這種造假給投資者、政府等報(bào)告使用者造成了直接、間接損失都應(yīng)難以估計(jì)。

2、內(nèi)資所

內(nèi)資所很少染指中小所的高新審計(jì)等市場(chǎng)，因?yàn)槠溆懈蟮睦妗C券市場(chǎng)，憑著證券從業(yè)資格，他們可以審計(jì)上市公司，可以從事IPO業(yè)務(wù)，它們不會(huì)為了區(qū)區(qū)幾萬(wàn)的錢財(cái)冒如此之高的風(fēng)險(xiǎn)。一般來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的客戶上市成功后，事務(wù)所通常還能繼續(xù)為其提供三年甚至更長(zhǎng)的年度審計(jì)服務(wù)，這是一筆可觀而持續(xù)的收入，因此IPO業(yè)務(wù)已經(jīng)成了內(nèi)資所爭(zhēng)相搶奪的“香餑餑”。在利益的驅(qū)使下，在激烈的競(jìng)爭(zhēng)中，個(gè)別事務(wù)所為了爭(zhēng)奪客戶，競(jìng)相為企業(yè)上市隱瞞錯(cuò)誤。近年來(lái)，上市公司財(cái)報(bào)“變臉”頻出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)已經(jīng)逐漸陷入誠(chéng)信危機(jī)。審計(jì)工作是連續(xù)性較強(qiáng)的工作，通常如是第一次承接業(yè)務(wù)，必須花費(fèi)較大人力、物力去了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，并要解決棘手的“歷史遺留問(wèn)題”。通常情況下，被審計(jì)單位也不愿意更換審計(jì)機(jī)構(gòu)，一方面頻繁更換審計(jì)機(jī)構(gòu)降低了投資者的信賴；另一方面，如更換審計(jì)機(jī)構(gòu)后，新的審計(jì)機(jī)構(gòu)勢(shì)必會(huì)重新了解企業(yè)情況，溝通成本較高。因此，正常情況下，事務(wù)所不愿輕易失去一名審計(jì)客戶，往往一個(gè)被審計(jì)單位由于年年需要審計(jì)就能給事務(wù)所帶來(lái)持續(xù)不斷的收入。因此，一旦遇到財(cái)務(wù)方面等問(wèn)題，內(nèi)資所通常的做法是客戶滿意和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)中尋求一個(gè)平衡點(diǎn)，即既能讓客戶滿意，又能使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受水平（至少滿足協(xié)會(huì)與相關(guān)部門監(jiān)管的需要）。但是不是每次都能找到這個(gè)平衡點(diǎn)，有時(shí)平衡點(diǎn)根本就是不存在的。在利益面前，事務(wù)所通常優(yōu)先使客戶滿意，畢竟，客戶滿意帶來(lái)的確定的、實(shí)時(shí)的利益輸入，而審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)幾乎是“莫須有”的東西，行業(yè)監(jiān)管和政府部門的監(jiān)管本就是少數(shù)抽樣，即使抽中說(shuō)不定也能蒙混過(guò)關(guān)，更何況抽不中的概率更高。

3、“四大”

“四大”已然風(fēng)光不再，這是中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的普遍共識(shí)。隨著安然公司的轟然倒塌，安達(dá)信帝國(guó)的覆滅，“四大”已經(jīng)告別“神壇”。而國(guó)內(nèi)大型企業(yè)的海外上市等陸續(xù)完成，已很難再承接如此大型的項(xiàng)目了，“四大”的發(fā)展遭遇瓶頸，縱觀國(guó)內(nèi)證券市場(chǎng)，它們有很難與廉價(jià)的內(nèi)資所競(jìng)爭(zhēng)。即使手中存有的為數(shù)不多的大型央企，也面臨著輪換的壓力。與此同時(shí)，內(nèi)資所虎視眈眈地盯著“四大”手中的最后一塊“肥肉”，這使得“四大”面臨尷尬的境地——一方面，其對(duì)項(xiàng)目質(zhì)量的嚴(yán)要求和收費(fèi)的高標(biāo)準(zhǔn)不愿改變，另一方面，內(nèi)資所的蓬勃發(fā)展已經(jīng)逐漸“蠶食”它們?cè)趯徲?jì)業(yè)務(wù)中的“大佬”地位。近年來(lái)，國(guó)際、國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)相對(duì)低迷，經(jīng)濟(jì)形勢(shì)也波及到會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收入。在自身如此艱難的情況下還能恪守職業(yè)道德守則無(wú)疑是對(duì)“四大”的考驗(yàn)，雖然近幾宗已有定論的財(cái)務(wù)造假案未見(jiàn)“四大”的身影，但“四大”的表現(xiàn)并非如眾人所期待的那樣。其中，Wind資訊數(shù)據(jù)顯示，2011年安永審計(jì)上市的龐大集團(tuán)和比亞迪的業(yè)績(jī)變臉?lè)确謩e高達(dá)－215%和－98%。2012年審計(jì)上市的浙江世寶更是在上市前夜大玩“變臉”，業(yè)績(jī)下滑幅度超過(guò)37%，上市首日暴漲六倍后，次日即以跌停價(jià)報(bào)收，令中小投資者深度套牢、虧損巨大。另外，證監(jiān)會(huì)在2012年對(duì)具有證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行檢查中發(fā)現(xiàn)，安永華明存在質(zhì)量控制制度建設(shè)不完善等問(wèn)題，該所在執(zhí)行某上市公司2011年財(cái)報(bào)審計(jì)項(xiàng)目中發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)蔫b證結(jié)論；在執(zhí)行某上市銀行2011年年報(bào)審計(jì)中，未針對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)采取恰當(dāng)應(yīng)對(duì)措施。除安永外，此前普華永道、畢馬威、德勤都因?yàn)榉N種問(wèn)題被中國(guó)投資者起訴。前段時(shí)間，“美國(guó)證監(jiān)會(huì)起訴四大中國(guó)公司索要工作底稿遭拒”的新聞也曾引發(fā)不少人關(guān)注。在過(guò)去的幾年里，經(jīng)“四大”審計(jì)的數(shù)十家赴美上市的中國(guó)公司因爆出財(cái)務(wù)欺詐丑聞，被禁止交易或者勒令退市。4、信任危機(jī)證券市場(chǎng)層出不窮的丑聞以及行業(yè)巨頭接二連三的“出事”使這個(gè)行業(yè)陷入越來(lái)越深的信任危機(jī)。目前，IPO即將重啟消息披露后，滬指某日盤中跌幅一度逼近2%【1】。這足見(jiàn)投資者對(duì)證券市場(chǎng)的信心狀況，在多數(shù)投資者心中，IPO已經(jīng)淪為是企業(yè)“圈錢”的工具，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所就是企業(yè)背后的主要“幫兇”之一。在非證券市場(chǎng)，紅十字會(huì)等協(xié)會(huì)也仍為擺脫信任危機(jī)，而按照中國(guó)的法律規(guī)定，這些民辦非企業(yè)團(tuán)體每年都需經(jīng)符合資質(zhì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)才能完成工商年檢，紅十字會(huì)的信任危機(jī)從某種意義上來(lái)說(shuō)也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的信任危機(jī)。而高新技術(shù)企業(yè)等資質(zhì)的申請(qǐng)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所同樣扮演了“不光彩”的角色，“經(jīng)濟(jì)警察”的稱號(hào)已經(jīng)名存實(shí)亡。

三、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)現(xiàn)狀產(chǎn)生的原因

（一）置身專業(yè)代名詞，應(yīng)聘者趨之若鶩

根據(jù)以往資料，中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)剛開(kāi)始建立時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試伊始，那是中國(guó)執(zhí)業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師數(shù)量稀少，快速發(fā)展的經(jīng)濟(jì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師數(shù)量之間很不平衡，一度導(dǎo)致這個(gè)行業(yè)是不充分競(jìng)爭(zhēng)。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試是全國(guó)難度最高的考試之一，考過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師是一件了不起的事，導(dǎo)致輿論普遍認(rèn)為審計(jì)是一件很高端的事，那時(shí)的審計(jì)收費(fèi)也相對(duì)較高，高薪成了這個(gè)行業(yè)的標(biāo)簽之一。隨著中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的逐漸發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的需求量越來(lái)越大，這個(gè)行業(yè)越來(lái)越吃香，各地的會(huì)計(jì)師事務(wù)所如雨后春筍般發(fā)展，截止2012年底，中國(guó)共有會(huì)計(jì)師事務(wù)所8,128家，注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試也成了全國(guó)參加人數(shù)較多的考試之一。盡管，隨著近些年來(lái)經(jīng)濟(jì)增速放緩，且行業(yè)內(nèi)競(jìng)爭(zhēng)加劇，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)早已風(fēng)光不再。然而其在會(huì)計(jì)行業(yè)專業(yè)的口碑依舊，其相對(duì)簡(jiǎn)單的工作關(guān)系、具有挑戰(zhàn)性的工作內(nèi)容以及能夠接觸到各行各業(yè)的工作機(jī)會(huì)讓會(huì)計(jì)師事務(wù)所成了一個(gè)很好的工作平臺(tái)，尤其是對(duì)于剛畢業(yè)的大學(xué)生來(lái)說(shuō)更是如此。雖然很少有人原因終生致力于這個(gè)行業(yè)，但它卻是從事財(cái)務(wù)方向職業(yè)人最好的跳板。畢竟，花三五年也許能學(xué)習(xí)在企業(yè)里十年都不可能學(xué)到的財(cái)務(wù)知識(shí)，有了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的從業(yè)經(jīng)歷，對(duì)于將來(lái)在企業(yè)從事財(cái)務(wù)工作頗有幫助；即使不愿繼續(xù)從事財(cái)務(wù)工作，事務(wù)所的從業(yè)經(jīng)歷也便于轉(zhuǎn)行去投行、內(nèi)審等職位。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在行業(yè)巨頭“四大”的引領(lǐng)下，每年招聘季，總能看到會(huì)計(jì)師事務(wù)所“遍地開(kāi)花”的宣講會(huì)，不少畢業(yè)生對(duì)此趨之若鶩，雪花般的求職簡(jiǎn)歷也往往讓負(fù)責(zé)招聘的HR應(yīng)接不暇，面試時(shí)不少求職者從各地紛至沓來(lái)，好一派熱鬧繁榮的景象。很明顯，會(huì)計(jì)師事務(wù)所從來(lái)不愁招人，招聘最大的難度只是在于在堆積如山的簡(jiǎn)歷中篩選最優(yōu)秀的人才而已。而當(dāng)審計(jì)程序真正被人為分割以后，就會(huì)出現(xiàn)不同級(jí)別人負(fù)責(zé)不同難度的部分，其中最簡(jiǎn)單的部分，一個(gè)剛從學(xué)校畢業(yè)（甚至沒(méi)接觸過(guò)會(huì)計(jì)專業(yè)的畢業(yè)生）經(jīng)過(guò)簡(jiǎn)單的培訓(xùn)過(guò)后，往往都能勝任，在標(biāo)準(zhǔn)化的流程中，個(gè)人的貢獻(xiàn)被縮小，沒(méi)有哪個(gè)人是不可替代的。一方面事務(wù)所沒(méi)有招聘的壓力，外來(lái)求職應(yīng)聘者絡(luò)繹不絕，內(nèi)在的員工已不存在不可替代性；另方一面，隨著競(jìng)爭(zhēng)的加劇，縮節(jié)成本成了保持利潤(rùn)的主要手段（會(huì)計(jì)師事務(wù)所最大的人稱即人力成本）。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所根本就沒(méi)有提高薪酬的動(dòng)因，隨著各行各業(yè)工資的增加，物價(jià)等水漲船高，此時(shí)事務(wù)所的工資已經(jīng)不再具有競(jìng)爭(zhēng)力，甚至有的事務(wù)所的工資也僅僅高于社會(huì)最低工資標(biāo)準(zhǔn)。

（二）事務(wù)所內(nèi)部組織松散，項(xiàng)目管理能力不足

事務(wù)所的內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)和項(xiàng)目管理在三類事務(wù)所中各有特點(diǎn),造成各類事務(wù)所出現(xiàn)如此現(xiàn)狀，事務(wù)所的內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)和項(xiàng)目管理是主要內(nèi)因。

1、“四大”不得不說(shuō)，“四大”到目前為止，仍然是行業(yè)的“標(biāo)桿”，達(dá)到這種高度，除了規(guī)模與收入之外，其內(nèi)部的組織結(jié)構(gòu)與項(xiàng)目管理也同樣是其他同行難以企及。如很多人評(píng)論的那樣，“四大”的成功主要取決于其優(yōu)質(zhì)的客戶資源，而如此評(píng)論的人，大多對(duì)“四大”的這種成功嗤之以鼻。有如此想法的人不是故意而為之，就是對(duì)事務(wù)所組織結(jié)構(gòu)和項(xiàng)目管理缺乏基本認(rèn)識(shí)。一個(gè)大型審計(jì)項(xiàng)目，比如中國(guó)的四大行或能源類巨頭之類，這種大型的企業(yè)甚至是A+H同時(shí)上市，分支機(jī)構(gòu)或子公司遍及中國(guó)乃至世界各地，公司內(nèi)部的管理復(fù)雜，很多時(shí)候企業(yè)的管理和財(cái)務(wù)核算需依賴于復(fù)雜的軟件系統(tǒng)（如ERP系統(tǒng)等），在這種情況下，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)就不僅僅是關(guān)注財(cái)務(wù)核算本身了：這種項(xiàng)目需要全國(guó)各地的項(xiàng)目組同時(shí)進(jìn)行，甚至在H股審計(jì)時(shí)要與香港方面的獨(dú)立核數(shù)書協(xié)作。而這種超大型項(xiàng)目統(tǒng)籌安排的能力是非四大的內(nèi)資所欠缺的，四大都有自己的數(shù)據(jù)庫(kù)系統(tǒng)以及管理軟件，可以集員工的報(bào)銷、工時(shí)統(tǒng)計(jì)、補(bǔ)貼、項(xiàng)目分工等于一體，項(xiàng)目的成本以及項(xiàng)目的利潤(rùn)分配在這個(gè)系統(tǒng)下也能輕松算出，有了這些信息，通過(guò)系統(tǒng)的后臺(tái)的數(shù)據(jù)就可以輕松統(tǒng)籌管理項(xiàng)目。反過(guò)來(lái)，正是有了這種的管理系統(tǒng)，合伙人之間就可以按照一定的標(biāo)準(zhǔn)分?jǐn)偝杀?、共享收益，各分支機(jī)構(gòu)間就可以緊密協(xié)作，構(gòu)成網(wǎng)絡(luò)所。在外界看來(lái)，他們有統(tǒng)一的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、統(tǒng)一的標(biāo)識(shí)、統(tǒng)一的客戶資源等，雖是不同的法律實(shí)體，但內(nèi)部的組織結(jié)構(gòu)緊密，幾乎可以看作是一個(gè)整體。IT系統(tǒng)審計(jì)也是“四大”的優(yōu)勢(shì)所在，正如上文所述，如果企業(yè)的管理和財(cái)務(wù)核算需依賴于某一軟件系統(tǒng)，為對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表適當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)，評(píng)價(jià)該軟件系統(tǒng)運(yùn)行的有效性成了十分重要的工作，從某種意義上來(lái)說(shuō)，評(píng)價(jià)系統(tǒng)運(yùn)行有效性的程序甚至比常規(guī)的審計(jì)程序更重要。IT系統(tǒng)審計(jì)正是內(nèi)資所的短板，雖然近年來(lái)，內(nèi)資所也在不斷地發(fā)展IT審計(jì)，但和百年老店的“四大”相比仍有較大差距。除此之外，“四大”有較為完善的員工培訓(xùn)制度以及豐富的學(xué)習(xí)資料，一個(gè)從未接觸過(guò)財(cái)會(huì)的畢業(yè)生都可以通過(guò)短時(shí)間的培訓(xùn)勝任簡(jiǎn)單的工作。且每一個(gè)大型項(xiàng)目從審計(jì)計(jì)劃開(kāi)始都經(jīng)過(guò)較為充分的溝通，審計(jì)過(guò)程中貫穿風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制測(cè)試等是其重要的審計(jì)程序，貫穿審計(jì)工作始終，指導(dǎo)著審計(jì)工作?！八拇蟆痹谥袊?guó)內(nèi)地的成員所和國(guó)外的“四大”也經(jīng)常在會(huì)計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則等領(lǐng)域溝通、交流，同時(shí)推進(jìn)國(guó)際、國(guó)內(nèi)的準(zhǔn)則修改。

2、內(nèi)資所反觀內(nèi)資所，其結(jié)構(gòu)松散、項(xiàng)目管理不到位等問(wèn)題已被人“詬病”已久，就是這些問(wèn)題也導(dǎo)致了多起審計(jì)失敗，中國(guó)內(nèi)資所曾經(jīng)的巔峰都因?yàn)檫@類原因而倒閉（筆者將準(zhǔn)備寫關(guān)于中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并史，重點(diǎn)介紹中天勤、天健集團(tuán)等合并的情況，敬請(qǐng)期待）。先說(shuō)其組織結(jié)構(gòu)。我們都知道內(nèi)資的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在中國(guó)內(nèi)地發(fā)展時(shí)主要是經(jīng)過(guò)了無(wú)數(shù)次的合并，之前網(wǎng)上就有一篇關(guān)于內(nèi)資所都是“加盟店”和“包工頭”的本質(zhì)的文章（如某位讀者有興趣，在網(wǎng)絡(luò)上很容易就能搜索到這篇文章，筆者只做鏈接，無(wú)宣傳性質(zhì)），雖然筆者對(duì)文章中“包工頭”性質(zhì)持保留意見(jiàn)，但總體來(lái)說(shuō)筆者的“加盟店”同意其觀點(diǎn)。內(nèi)資所的“加盟店”性質(zhì)很好理解，就如同肯德基一樣，各分支機(jī)構(gòu)向管理公司繳納品牌使用費(fèi)后就可以以管理公司名義從事商業(yè)活動(dòng)。但這里面有一個(gè)誤解，其實(shí)“四大”也正是以類似的模式經(jīng)營(yíng)，如上文所述，“四大”的管理系統(tǒng)以及合伙人之間復(fù)雜的協(xié)議，就已經(jīng)能保證背后的總部對(duì)各分支機(jī)構(gòu)的控制以及各分支機(jī)構(gòu)的協(xié)同工作。內(nèi)資所的合并是以業(yè)務(wù)為核心的，一個(gè)合伙人有一定的審計(jì)項(xiàng)目，他就可以找一個(gè)證券資格的事務(wù)所掛靠，從而成為一個(gè)分所或者一個(gè)部門，對(duì)外，他是以總所的名義從事業(yè)務(wù)活動(dòng)，對(duì)內(nèi)，不論是人事還是財(cái)務(wù)都是獨(dú)立的，也是按照一定的收入比例繳納“加盟費(fèi)”。在這種情況下，不要說(shuō)總分所之間，即使在同一個(gè)單位下，不同部門之間也許都是不同的人事和財(cái)務(wù)制度，這種松散的組合沒(méi)有統(tǒng)一的企業(yè)文化，只有一個(gè)形式上相同的質(zhì)量控制制度，試問(wèn)如何做到如同“四大”那樣的各地分所間的協(xié)同工作？正是由于內(nèi)資所組織機(jī)構(gòu)松散，因此協(xié)同各分所與部門的成本就變得非常之高，因此內(nèi)資所也難以開(kāi)發(fā)一套如同“四大”那樣的管理系統(tǒng)，也難以高效的管理審計(jì)項(xiàng)目，因此在很多內(nèi)資所能看到這樣的現(xiàn)象：項(xiàng)目的時(shí)間預(yù)算全憑項(xiàng)目經(jīng)理估計(jì)，審計(jì)項(xiàng)目收費(fèi)也不是按照工時(shí)預(yù)算，全憑合伙人的“專業(yè)判斷”（其實(shí)就是隨便估計(jì)一個(gè)價(jià)格），項(xiàng)目的質(zhì)量控制形同虛設(shè)，也沒(méi)有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，以至于質(zhì)量控制人員在復(fù)核底稿時(shí)的問(wèn)題總是千篇一律，總是讓審計(jì)人員補(bǔ)充盡可能多的審計(jì)程序。正是因?yàn)檫@樣，審計(jì)項(xiàng)目的時(shí)間往往不是很合理，有時(shí)時(shí)間太緊，導(dǎo)致審計(jì)人員總是加班，有時(shí)時(shí)間太多，使得下一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目時(shí)間緊張。而審計(jì)人員完成的工作底稿也基本上都是形式上的數(shù)字游戲，無(wú)非是將企業(yè)帳套里的數(shù)據(jù)按照另一種格式粘貼在工作底稿里并進(jìn)行簡(jiǎn)單的計(jì)算。復(fù)核記錄談及最多的就是補(bǔ)充審計(jì)程序，而這些審計(jì)程序也往往都是解決形式上的問(wèn)題，這樣一來(lái)，審計(jì)人員總是忙的暈頭轉(zhuǎn)向，繁重的形式工作使得審計(jì)人員往往難以有精力去關(guān)注企業(yè)存在的實(shí)質(zhì)問(wèn)題。內(nèi)資所的員工培訓(xùn)制度較不完善，許多實(shí)習(xí)生和新入職員工幾乎未培訓(xùn)就直接參與審計(jì)項(xiàng)目，而正是入駐審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)前，很多審計(jì)人員往往對(duì)被審計(jì)單位的基本情況都不了解。繁瑣的審計(jì)程序使得審計(jì)人員往往會(huì)向被審計(jì)單位相關(guān)職員所要大量資料以及詢問(wèn)很多問(wèn)題，而頻繁的人員流動(dòng)又使新入職審計(jì)員工總是向被審計(jì)單位所要重復(fù)的資料以及同樣的問(wèn)題，這些往往導(dǎo)致被審計(jì)單位職員怨聲載道。此外，內(nèi)資所往往風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序和控制測(cè)試流于形式，審計(jì)人員主要精力放在實(shí)質(zhì)性程序上，為了應(yīng)付上級(jí)的復(fù)核，審計(jì)人員往往執(zhí)行盡可能多的實(shí)質(zhì)性程序，并同時(shí)完成風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和控制測(cè)試，對(duì)于他們來(lái)說(shuō)，幾乎分割了控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序，使得多做實(shí)質(zhì)性程序的同時(shí)也機(jī)械性地完成控制測(cè)試，無(wú)疑加大了審計(jì)人員的工作量，但審計(jì)效果并得不到提升。

3、中小所中小所才是典型的“包工頭”性質(zhì)，如前文所述，中小所主要靠審計(jì)項(xiàng)目數(shù)量生存，而中小所本身有數(shù)量巨大且競(jìng)爭(zhēng)激烈，能夠承接到審計(jì)項(xiàng)目至關(guān)重要。于是，中小所為了承接更多的業(yè)務(wù)，會(huì)給介紹項(xiàng)目的人一定的傭金，這已經(jīng)成了這個(gè)行業(yè)公開(kāi)的秘密，甚至有的代理記賬公司將其大量代理客戶的審計(jì)業(yè)務(wù)分包給中小所以賺取傭金，如果一個(gè)中小所覺(jué)得審計(jì)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)過(guò)高或沒(méi)有時(shí)間完成已承接的審計(jì)項(xiàng)目，該事務(wù)所會(huì)將這個(gè)項(xiàng)目繼續(xù)“分包”給另一個(gè)規(guī)模更小的事務(wù)所承接，以賺取項(xiàng)目差價(jià)。因此，這種靠分包或介紹的業(yè)務(wù)其實(shí)是一種更為松散的形式，根本談不上項(xiàng)目的質(zhì)量，個(gè)別事務(wù)所甚至企業(yè)只需提供財(cái)務(wù)報(bào)表它們就能出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，而審計(jì)項(xiàng)目的收費(fèi)更是低于行業(yè)水平許多。就是這樣的事務(wù)所，總體上拉低了審計(jì)收費(fèi)，他們?yōu)榱嗽诟?jìng)爭(zhēng)中生存，愿意承擔(dān)更低的價(jià)格爭(zhēng)取更多的數(shù)量以謀求利益，而很多企業(yè)為了降低成本，都寧愿選擇與這樣的事務(wù)所合作，這種靠低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)的行為雖然是被注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)明令禁止的，但由于利益的驅(qū)動(dòng)卻是屢禁不止的。對(duì)于中小所而言，就更談不上項(xiàng)目管理了。一個(gè)以數(shù)量換取質(zhì)量的做法，不僅違背了職業(yè)道德，也違反了執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。中小所們一般只會(huì)完成最基本的審計(jì)程序，通常，一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目，1-2個(gè)人用2-3天即可完成，而項(xiàng)目的質(zhì)量控制復(fù)核也基本流于形式，只關(guān)注報(bào)表間基本的勾稽關(guān)系以及報(bào)表與附注的對(duì)應(yīng)關(guān)系等，有的會(huì)粗略看一下底稿，有的甚至不看底稿只看報(bào)告，其目的也只在于審計(jì)報(bào)告不要有表面問(wèn)題以及能夠應(yīng)付地方協(xié)會(huì)的檢查。隨著近年來(lái)，取消工商年檢的呼聲傳來(lái)，不少中小所陷入生存的擔(dān)心，于是它們開(kāi)始更熱衷開(kāi)發(fā)政府補(bǔ)助、高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定申請(qǐng)等需要審計(jì)報(bào)告的申報(bào)項(xiàng)目，而為了承接業(yè)務(wù)，中小所甚至?xí)皫椭逼髽I(yè)在財(cái)務(wù)指標(biāo)上做文章以及協(xié)助企業(yè)準(zhǔn)備其他資料，以使企業(yè)成功申請(qǐng)高新技術(shù)企業(yè)等，從而獲取高額利潤(rùn)。

4、前景近年來(lái)，各類事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)加劇，本不應(yīng)存在交集的三類事務(wù)所卻在競(jìng)爭(zhēng)中拓寬的自己的業(yè)務(wù)范圍，從而也開(kāi)始互相競(jìng)爭(zhēng)。內(nèi)資所為了響應(yīng)做大做強(qiáng)的口號(hào)，通過(guò)合并擴(kuò)大規(guī)模以和“四大”爭(zhēng)奪業(yè)務(wù)，而退下神壇的“四大”也放下了傲慢開(kāi)始關(guān)注中小企業(yè)，中小所不甘于長(zhǎng)期做低端業(yè)務(wù)，但苦于證券資格也開(kāi)始和內(nèi)資所合作，即中小所承接審計(jì)客戶，按照擬合作內(nèi)資所的要求完成審計(jì)底稿，從而以內(nèi)資所的名義出具審計(jì)報(bào)告的合作。如此，三類事務(wù)所相互影響，按照目前的情況發(fā)展，將會(huì)使這個(gè)行業(yè)發(fā)生惡性競(jìng)爭(zhēng)（低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)），這種混亂的局面不僅不能減輕事務(wù)所員工的工作量，也不能提升員工的工資，同時(shí)也不利于事務(wù)所的質(zhì)量控制，從而引發(fā)惡性循環(huán)。

（三）難以保持真正的獨(dú)立性

縱觀審計(jì)歷史，但凡遇到審計(jì)失敗的案例，不少專家學(xué)者就會(huì)指出此案主要由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所喪失獨(dú)立性造成的，但是建議大多從提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德等角度提出。對(duì)于投資者亦是如此，只要遇到財(cái)務(wù)造假，立馬會(huì)抨擊會(huì)計(jì)師事務(wù)所缺乏職業(yè)道德。誠(chéng)然，在所有審計(jì)中，究其根本原因，獨(dú)立性絕對(duì)是最主要的原因，但要解決這個(gè)問(wèn)題是十分困難的。不僅在中國(guó)是難題，在國(guó)外也是難題。如，歐盟委員會(huì)于2010年10月13日發(fā)表題為《審計(jì)政策——危機(jī)的教訓(xùn)》的綠皮書中就有如下表述：歐洲議會(huì)同意，由被審計(jì)單位聘請(qǐng)審計(jì)師并為其支付報(bào)酬不利于審計(jì)師保持獨(dú)立性。但是，歐洲議會(huì)認(rèn)為，目前尚不能證明由第三方（如監(jiān)管機(jī)構(gòu)）任命審計(jì)師并支付報(bào)酬這一改革措施的合理性。歐洲議會(huì)認(rèn)為，審計(jì)師應(yīng)由公司的審計(jì)委員會(huì)聘任?！边@說(shuō)明，讓審計(jì)委員會(huì)聘任審計(jì)師并不能徹底解決獨(dú)立性的問(wèn)題，而是目前條件下的“最優(yōu)解”。在連續(xù)承接審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，同樣會(huì)影響?yīng)毩⑿?，目前，業(yè)內(nèi)普遍建議是事務(wù)所的輪換。如歐盟委員會(huì)《審計(jì)政策——危機(jī)的教訓(xùn)》的綠皮書有如下表述：歐洲議會(huì)認(rèn)為，審計(jì)師與被審計(jì)單位之間存在的密切關(guān)系將損害審計(jì)師的獨(dú)立性，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的強(qiáng)制輪換是加強(qiáng)審計(jì)師獨(dú)立性的一項(xiàng)措施。但同時(shí)認(rèn)為，目前實(shí)施的關(guān)鍵審計(jì)合伙人的輪換足以解決因密切關(guān)系帶來(lái)的損害獨(dú)立性問(wèn)題。因此，歐洲議會(huì)建議，暫不實(shí)施會(huì)計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)制輪換。而美國(guó)PCAOB《審計(jì)獨(dú)立性與會(huì)計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)制輪換概念公告》中稱：PCAOB認(rèn)為，實(shí)施輪換制的必要性在于從根本上解決獨(dú)立性問(wèn)題。公告指出，事務(wù)所難以做到獨(dú)立、客觀、公正的根本原因在于長(zhǎng)期存在的雇傭關(guān)系導(dǎo)致的一種心理狀態(tài)。這種心理狀態(tài)具體表現(xiàn)在：一是事務(wù)所合伙人和高級(jí)經(jīng)理在發(fā)表獨(dú)立觀點(diǎn)或?qū)芾韺庸ぷ魈岢鲑|(zhì)疑時(shí)，容易偏向被審計(jì)單位管理層；二是事務(wù)所傾向于迎合管理層所希望達(dá)到的結(jié)果，而難以堅(jiān)持獲取適當(dāng)?shù)挠∽C、支持性證據(jù)；三是事務(wù)所為避免審計(jì)意見(jiàn)對(duì)被審計(jì)單位造成不利影響，傾向于順從被審計(jì)單位的意愿，在敏感領(lǐng)域有時(shí)難于保持懷疑態(tài)度。盡管事務(wù)所著重加強(qiáng)了質(zhì)量控制，但這種心理狀態(tài)可能會(huì)給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷帶來(lái)困擾。而強(qiáng)制輪換制可以停止一家上市公司長(zhǎng)期雇傭一家事務(wù)所的狀況，從根本上改變兩者關(guān)系，事務(wù)所可以真正獨(dú)立地履行審計(jì)程序。從上可知，論其實(shí)質(zhì)，不實(shí)行輪換是會(huì)損害注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，實(shí)行美國(guó)PCAOB的建議能從根本上避免這種損害，而歐洲議會(huì)輪換合伙人的建議是行業(yè)內(nèi)目前的做法，其是否能避免損害審計(jì)獨(dú)立性取決于多種因素，如事務(wù)所的質(zhì)量管理、合伙人的權(quán)限、人員設(shè)置等，但這種做法不會(huì)使得事務(wù)所流失客戶，是一種折中的辦法。而如果真正強(qiáng)制輪換，又會(huì)使得審計(jì)成本提高（因?yàn)槊慨?dāng)首次接受業(yè)務(wù)時(shí)就會(huì)花更多的人力、物力去了解被審計(jì)單位及其環(huán)境），從而降低審計(jì)效率（審計(jì)工作有較強(qiáng)的連續(xù)性，前期數(shù)據(jù)對(duì)后期數(shù)據(jù)影響很大）。筆者認(rèn)為，無(wú)論采取何種方式，審計(jì)獨(dú)立性都是一個(gè)難題，審計(jì)獨(dú)立性的解決是一個(gè)系統(tǒng)的工程，并非只是著眼于承接業(yè)務(wù)和保持業(yè)務(wù)就能解決的（后文會(huì)提到）。總之，由于審計(jì)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以保持獨(dú)立性，使得審計(jì)工作一開(kāi)始就出現(xiàn)了偏差，即使按照準(zhǔn)則機(jī)械化的完成審計(jì)程序也難以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（四）宏觀經(jīng)濟(jì)條件限制，劣幣驅(qū)逐良幣

中國(guó)的審計(jì)市場(chǎng)簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)可分為證券市場(chǎng)與非證券市場(chǎng)，而中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)尚不完善的情況下，無(wú)論在證券市場(chǎng)還是非證券市場(chǎng)都有其固有問(wèn)題，這是審計(jì)本身無(wú)法解決的。1、證券市場(chǎng)網(wǎng)上關(guān)于中國(guó)的A股市場(chǎng)的抱怨可以說(shuō)是不計(jì)其數(shù)，中國(guó)有全世界數(shù)量最多的上市公司，只是可惜的是中國(guó)的股市存在的主要目的是為“圈錢”，無(wú)數(shù)中國(guó)股民在這樣的市場(chǎng)中損失慘重，在他們憤怒的同時(shí)，總是劍指為上市公司出具審計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。中國(guó)的股市雖然號(hào)稱是證監(jiān)會(huì)的“核準(zhǔn)制”但其實(shí)質(zhì)卻是證監(jiān)會(huì)的“審批制”，中國(guó)證監(jiān)會(huì)掌握著這些上市公司的“生殺大權(quán)”，想要上市或者保持上市的地位就必須滿足《證券法》以及證監(jiān)會(huì)相關(guān)要求的財(cái)務(wù)指標(biāo)。大量低效缺乏競(jìng)爭(zhēng)力的國(guó)企由于種種歷史原因變成了上市公司，大量同樣缺乏競(jìng)爭(zhēng)力的民營(yíng)企業(yè)為了解決融資問(wèn)題也試圖通過(guò)上市解決，上市成了它們“圈錢”的手段,加之投資者，尤其是國(guó)內(nèi)的中小投資者缺乏基本的投資知識(shí)，他們基本以短線的投機(jī)為主，使得股市經(jīng)常出現(xiàn)同跌同漲的局面，而真正有潛力的好公司，也經(jīng)常在同跌同漲的趨勢(shì)中埋沒(méi)。此外，股市退市機(jī)制不健全等因素已經(jīng)使中國(guó)股市病入膏肓，因此中國(guó)股市中出現(xiàn)“劣幣驅(qū)逐良幣”的情況，而真正有實(shí)力公司通常選擇不上市或赴海外上市。仍留在A股的上市公司的質(zhì)量越來(lái)越差，很多上市公司根本已經(jīng)不滿足條件，粉飾報(bào)表等行為非常普遍。大環(huán)境如此，也不能全怪會(huì)計(jì)師事務(wù)所缺乏職業(yè)道德，畢竟，會(huì)計(jì)師事務(wù)所也要在市場(chǎng)上競(jìng)爭(zhēng)以求得生存，如果某會(huì)計(jì)師事務(wù)所覺(jué)得業(yè)務(wù)有風(fēng)險(xiǎn)不愿承接業(yè)務(wù)，企業(yè)馬上就能找到另一家事務(wù)所承接。這樣，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)，從某種角度說(shuō)，也是“劣幣驅(qū)逐良幣”，作為一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，越是堅(jiān)守職業(yè)道德，反而越難承接業(yè)務(wù)。就如同“挑剔”的“四大”，它們難以承受IPO以及小型上市公司的風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致其在A股市場(chǎng)中數(shù)量上所占份額極少，而內(nèi)資所在這樣的機(jī)會(huì)下蓬勃發(fā)展，在2013年中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的百?gòu)?qiáng)排名中，“四大”已有兩家被趕超。2、非證券市場(chǎng)非證券市場(chǎng)是一個(gè)更混亂的市場(chǎng)，由于中國(guó)內(nèi)地稅負(fù)偏重，逃避稅款成了大量中小型民營(yíng)企業(yè)的“天性”，逃避稅款最直接而有效的方法就是在財(cái)務(wù)上做文章。于是，代理記賬行業(yè)在某些發(fā)達(dá)城市也十分發(fā)達(dá)，不少中小事務(wù)所也看準(zhǔn)了這塊“肥肉”，紛紛承接代理記賬業(yè)務(wù)。代理記賬其實(shí)就是幫企業(yè)做外賬，其實(shí)就是“假賬”，看著企業(yè)基本賬戶的銀行對(duì)賬單以及相關(guān)的發(fā)票等原始單據(jù)，機(jī)械式地錄入數(shù)據(jù)。這樣的賬根本不能反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，只是企業(yè)納稅的依據(jù)。更小的企業(yè)幾乎不核算財(cái)務(wù)，稅務(wù)局只能對(duì)其核定征收以保證國(guó)家的稅收。稍微大型的企業(yè)，會(huì)聘請(qǐng)專門的外賬會(huì)計(jì)，以幫助企業(yè)應(yīng)付稅務(wù)局的檢查。這種情況下，雖然賬務(wù)處理更加復(fù)雜，財(cái)務(wù)核算也更加細(xì)致，但其仍不能反映企業(yè)的實(shí)際情況。很多企業(yè)都認(rèn)為會(huì)計(jì)主要就是為了納稅而存在的，其會(huì)計(jì)處理也僅僅為了稅務(wù)的需要，很多會(huì)計(jì)根本分不清會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的區(qū)別。因此，審計(jì)這樣的外賬主要是為了工商年檢以及某些政府項(xiàng)目的申報(bào)，由于審計(jì)幾乎不存在風(fēng)險(xiǎn)，大部分的事務(wù)所也為這樣的企業(yè)出具標(biāo)準(zhǔn)不保留意見(jiàn)。尤其對(duì)中小所而言，低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)的情況更為普遍，如果所有業(yè)務(wù)全部按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求去做，不僅難以進(jìn)行審計(jì)工作，而且客戶也會(huì)漸漸丟失。事務(wù)所出具報(bào)告的過(guò)程越簡(jiǎn)單，反而越受客戶“歡迎”，在這個(gè)市場(chǎng)上同樣存在“劣幣驅(qū)逐良幣”的情況。在非證券市場(chǎng)上，除了企業(yè)之外就是民辦非企業(yè)的社會(huì)團(tuán)體或其他組織，這類組織的財(cái)務(wù)更加混亂，多數(shù)與政府部門關(guān)系“密切”，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在承接這類業(yè)務(wù)時(shí)更是難以保持獨(dú)立性。這類業(yè)務(wù)結(jié)果如何，筆者在此不愿多提。每年都經(jīng)審計(jì)的中國(guó)紅字會(huì)就是最好的例證。

（五）社會(huì)基礎(chǔ)制度不完善

中國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展到今天確實(shí)出問(wèn)題了，雖不敢說(shuō)“病入膏肓”，但是可以說(shuō)已“身患重病”。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是一個(gè)服務(wù)行業(yè)，這個(gè)行業(yè)的重病其實(shí)不只是這個(gè)行業(yè)的問(wèn)題，是整個(gè)經(jīng)濟(jì)的問(wèn)題，宏觀經(jīng)濟(jì)對(duì)這個(gè)行業(yè)的影響很大。正如證券市場(chǎng)的種種問(wèn)題，不正是中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不完善導(dǎo)致的嗎？會(huì)計(jì)師事務(wù)所愿意“鋌而走險(xiǎn)”幫助上市公司粉飾報(bào)表，不少人歸結(jié)于監(jiān)管不力。但近年來(lái)，尤其是2013年以來(lái)，中國(guó)證監(jiān)會(huì)出臺(tái)了一系列嚴(yán)厲措施整治證券市場(chǎng)（如IPO的財(cái)務(wù)自查等），雖“嚇跑”200多家擬上市公司，但I(xiàn)PO業(yè)績(jī)?cè)旒賳?wèn)題仍被頻繁曝出，IPO重啟更是成了國(guó)內(nèi)A股市場(chǎng)的利空消息?？梢?jiàn)在證監(jiān)會(huì)嚴(yán)格的監(jiān)管下，對(duì)整治證券市場(chǎng)的混亂仍收效甚微。但是，除了證監(jiān)會(huì)的監(jiān)管外，利用市場(chǎng)的自我完善功能也很重要。中國(guó)的做空機(jī)制以及做空機(jī)構(gòu)發(fā)展還不完善，只有做空機(jī)構(gòu)開(kāi)始發(fā)展且互相競(jìng)爭(zhēng)，中國(guó)的資本市場(chǎng)就會(huì)更加的完善。屆時(shí)，無(wú)論是會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)還是上市公司造假被發(fā)現(xiàn)的概率都增大了許多，整個(gè)市場(chǎng)變的更加公開(kāi)、透明、誠(chéng)信以后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自然就會(huì)一起變得“健康”。非證券市場(chǎng)同樣面臨類似問(wèn)題。企業(yè)假賬的主要目的就是節(jié)稅，出現(xiàn)這種情況的重要原因之一就是中國(guó)的稅負(fù)偏重，稅負(fù)偏重其中一個(gè)主要的考慮就是中國(guó)偷稅漏稅現(xiàn)象普遍嚴(yán)重，二者成了惡性循環(huán)。對(duì)于稅源的控制來(lái)說(shuō)，中國(guó)實(shí)行以票控稅，雖然用這種方法，取得了一定的成效，但只是簡(jiǎn)單的以發(fā)票控稅也留給了企業(yè)很多可操作的空間?？刂破髽I(yè)稅收最有效的辦法就是控制現(xiàn)金的流動(dòng)，效仿美國(guó)等西方國(guó)家那樣，以完善的銀行系統(tǒng)控制現(xiàn)金的交易，實(shí)現(xiàn)全民的所有日常交易都能通過(guò)銀行刷卡實(shí)現(xiàn)，大額的現(xiàn)金流動(dòng)需要去專門的機(jī)構(gòu)備案，這樣就保證了貨幣資金的流動(dòng)留下軌跡。在這個(gè)基礎(chǔ)上銀行與稅務(wù)局的系統(tǒng)相連，這樣控制稅收變得簡(jiǎn)單而有效，不是幾個(gè)會(huì)計(jì)做點(diǎn)假賬就能騙過(guò)稅務(wù)局的了。在這樣的基礎(chǔ)上，不僅防止了企業(yè)偷稅漏稅，當(dāng)系統(tǒng)真的完善之后，所有企業(yè)和自然人資金交易留下軌跡之后，虛構(gòu)收入等情況也能得到有效的抑制。

（六）審計(jì)方法的局限性

我們都知道，如今的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)已經(jīng)是第三代審計(jì)方法了，其主要思路是統(tǒng)計(jì)模型下的抽樣審計(jì)，這樣的好處是可以盡可能量化抽樣風(fēng)險(xiǎn)，并同時(shí)保證了審計(jì)效率。隨著企業(yè)規(guī)模的逐漸擴(kuò)大，企業(yè)造假能力的增強(qiáng)，并且新興業(yè)務(wù)的產(chǎn)生等對(duì)常規(guī)的審計(jì)方法都是不小的挑戰(zhàn)。由于現(xiàn)在的審計(jì)實(shí)在抽樣下的審計(jì)，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)不被抽到的可能性總是存在，在這種方式下，企業(yè)只要精心策劃，而且造假水平足夠高，就有可能不被審計(jì)師發(fā)現(xiàn)。而這種抽樣審計(jì)又給事務(wù)所審計(jì)失敗找了一個(gè)很好的借口，事務(wù)所在審計(jì)失敗后，總是振振有詞地說(shuō)已經(jīng)按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求執(zhí)行了審計(jì)工作，并要求免責(zé)?，F(xiàn)在從嚴(yán)的做法是，發(fā)現(xiàn)了審計(jì)失敗基本上都會(huì)追究事務(wù)所的責(zé)任，而有些事務(wù)所根本沒(méi)有造假并且真的已經(jīng)勤勉盡責(zé)，但還是收到了牽連。導(dǎo)致事務(wù)所都會(huì)盡量多做審計(jì)程序，甚至?xí)?zhí)行不必要的審計(jì)程序，以證明自己已經(jīng)勤勉盡責(zé)。隨著云技術(shù)已漸漸走向成熟，并且XBRL已經(jīng)開(kāi)始發(fā)展，在強(qiáng)大互聯(lián)網(wǎng)的依托下，新的審計(jì)方法（第四代審計(jì)方法）有了發(fā)展的基礎(chǔ)。