一、證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所提交的專業(yè)技術(shù)問題的研討情況通報(bào)（第七期?2014年1月）

2014年2月20日，我部召集普華永道、德勤、安永、天職國際、華普天健、大華及瑞華共7家會(huì)計(jì)師事務(wù)所專業(yè)技術(shù)人員，就轉(zhuǎn)讓小火電機(jī)組容量指標(biāo)涉及的稅務(wù)事項(xiàng)、合并報(bào)表中注銷超額虧損子公司、A+H公司的設(shè)定受益計(jì)劃、礦業(yè)企業(yè)的勘探開發(fā)支出等多項(xiàng)問題的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了研究討論，研討結(jié)果如下：

（一）關(guān)于小火電機(jī)組容量指標(biāo)轉(zhuǎn)讓涉稅事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理

問題背景：某上市公司于2009年至2012年期間轉(zhuǎn)讓一批小火電機(jī)組容量指標(biāo)。業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，該上市公司就此事項(xiàng)是否應(yīng)繳納營業(yè)稅與主管稅務(wù)局進(jìn)行了口頭溝通，主管稅務(wù)局認(rèn)為該轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)應(yīng)作為轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)計(jì)征營業(yè)稅。據(jù)此，上市公司向主管稅局申請(qǐng)代開了發(fā)票，計(jì)提了營業(yè)稅及附加，并繳納了其中部分稅金及附加。

2013年，該上市公司了解到國內(nèi)部分省市此類轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)不需繳納營業(yè)稅，向主管稅務(wù)局進(jìn)行了反映，主管稅務(wù)局向市地稅局、省地稅局進(jìn)行了請(qǐng)示，省地稅局下發(fā)批復(fù)，明確該上市公司轉(zhuǎn)讓小火電機(jī)組容量指標(biāo)不屬于營業(yè)稅的征稅范圍。依據(jù)上述批復(fù)，主管稅務(wù)局將上市公司已繳納的營業(yè)稅及附加退回上市公司。2013年12月，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《國家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓小火電機(jī)組容量指標(biāo)營業(yè)稅問題的公告》，明確納稅人轉(zhuǎn)讓小火電機(jī)組容量指標(biāo)的行為暫不征收營業(yè)稅。

問題：該上市公司在沖回以前年度因轉(zhuǎn)讓小火電機(jī)組容量指標(biāo)計(jì)提的營業(yè)稅及附加時(shí)，是計(jì)入2013年度損益，還是應(yīng)作為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，追溯調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)？

討論結(jié)果：大部分與會(huì)者均認(rèn)為，在稅法規(guī)定不明確的情況下，上市公司根據(jù)與主管稅局的溝通結(jié)果計(jì)提營業(yè)稅及附加屬于會(huì)計(jì)估計(jì)，并不構(gòu)成會(huì)計(jì)差錯(cuò)。2013年，上市公司根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)澄清的稅法規(guī)定沖回以前年度計(jì)提的營業(yè)稅及附加屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更，?不應(yīng)作為前期差錯(cuò)更正。

（二）注銷超額虧損子公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理

問題背景：A公司與其母公司B公司共同成立C公司，A公司與B公司在C公司的持股比例分別為57%及43%。由于C公司持續(xù)虧損，2009?年11?月C公司董事會(huì)通過決議，對(duì)C公司進(jìn)行停業(yè)清算。因C公司是自行清算，A公司仍能控制C公司，C公司仍納入A公司合并范圍。

C公司凈資產(chǎn)為負(fù)，工商注銷存在障礙。2012年，為完成C公司的工商注銷，A公司與C公司進(jìn)行債務(wù)重組，以C公司資產(chǎn)抵債，抵債后豁免C公司欠A公司的剩余債務(wù)10,763萬元；同時(shí)與B公司簽訂協(xié)議，2012年1月1日起C公司一切損益及資產(chǎn)利得等均為A公司所有。2013年12月，C公司完成工商注銷。2012年12月31日及2013年C公司工商注銷日，A公司合并報(bào)表中C公司少數(shù)股東權(quán)益均為-5,904萬元。

問題：C公司注銷時(shí)，A公司合并報(bào)表中C公司少數(shù)股東權(quán)益-5,904萬元如何處理？

討論結(jié)果：大部分與會(huì)者認(rèn)為，以清算為目的的債務(wù)重組應(yīng)作為處置子公司進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，A公司合并報(bào)表在終止確認(rèn)C公司少數(shù)股東權(quán)益時(shí)，應(yīng)同時(shí)確認(rèn)當(dāng)期損益，以反映A公司實(shí)際承擔(dān)的、未在以前年度損益表中體現(xiàn)的損失。另外個(gè)別與會(huì)者認(rèn)為，該債務(wù)重組是股東之間基于股東身份進(jìn)行的權(quán)益性交易，終止確認(rèn)C公司少數(shù)股東權(quán)益時(shí)應(yīng)計(jì)入資本公積。同時(shí)，絕大部分與會(huì)者認(rèn)為，上述會(huì)計(jì)處理應(yīng)在A公司與B公司就債務(wù)重組達(dá)成一致，相應(yīng)A公司實(shí)際承擔(dān)相關(guān)損失的年度進(jìn)行，而不是在2013年C公司完成工商注銷程序時(shí)才予以反映。

（三）A+H公司對(duì)于設(shè)定受益計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理

問題背景：某A+H股上市公司存在設(shè)定受益計(jì)劃，其2013年度H股財(cái)務(wù)報(bào)表已按照修訂后的《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)－職工薪酬》的相關(guān)規(guī)定確認(rèn)和計(jì)量該設(shè)定受益計(jì)劃。在其2013年度A股財(cái)務(wù)報(bào)表中，該上市公司應(yīng)如何對(duì)設(shè)定受益計(jì)劃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

討論結(jié)果：與會(huì)者均認(rèn)為，財(cái)政部已于近期頒布修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)－職工薪酬》，修訂后的職工薪酬準(zhǔn)則于2014年7月1日起在所有執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)范圍內(nèi)施行，同時(shí)鼓勵(lì)境外上市的企業(yè)提前執(zhí)行，企業(yè)應(yīng)根據(jù)財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)關(guān)于準(zhǔn)則的過渡銜接指導(dǎo)意見執(zhí)行該準(zhǔn)則。

（四）礦業(yè)企業(yè)勘探開發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理

問題背景：石油天然氣以外的行業(yè)的勘探支出應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？觀點(diǎn)一是參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)—無形資產(chǎn)》中企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)，在可合理確定商業(yè)可行性時(shí)予以資本化；觀點(diǎn)二是參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)—石油天然氣開采》中油氣鉆井勘探支出進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

討論結(jié)果：大部分與會(huì)者認(rèn)為，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解第二十八章，“石油天然氣以外的采掘業(yè)企業(yè)的勘探和評(píng)價(jià)活動(dòng)參照油氣準(zhǔn)則執(zhí)行”，因此該礦業(yè)企業(yè)的勘探支出應(yīng)參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)－石油天然氣開采》中勘探支出的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

二、關(guān)于證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部本期關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所提交的專業(yè)技術(shù)問題的研討情況通報(bào)的補(bǔ)充說明

（一）我所參加了證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部本期關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所提交的專業(yè)技術(shù)問題的現(xiàn)場(chǎng)研討，在研討前會(huì)計(jì)部有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)表示：要盡可能擴(kuò)大專業(yè)技術(shù)問題參與面；盡可能方式上更靈活；專業(yè)技術(shù)問題研討的目的是促進(jìn)業(yè)界交流，目前提交的個(gè)案問題或準(zhǔn)則有規(guī)定但事務(wù)所內(nèi)部職業(yè)判斷不一致的問題比較多，希望更多的專業(yè)技術(shù)問題涉及內(nèi)容是具有共性、普遍性、或準(zhǔn)則沒有規(guī)定的問題。

此外，參會(huì)領(lǐng)導(dǎo)表示，專業(yè)技術(shù)問題的研討情況通報(bào)可以在執(zhí)業(yè)過程中參考，但具體運(yùn)用時(shí)，應(yīng)分析案例個(gè)案是否適用于自己的情況，應(yīng)靈活運(yùn)用，因?yàn)橥▓?bào)結(jié)論是基于特定案例背景的情況下得出的。

（二）關(guān)于小火電機(jī)組容量指標(biāo)轉(zhuǎn)讓涉稅事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理，在現(xiàn)場(chǎng)討論過程中，參會(huì)代表表示，由于法規(guī)存在不確定性，所以該事項(xiàng)本身就存在一個(gè)估計(jì)判斷。

（三）現(xiàn)場(chǎng)討論時(shí)，還涉及一項(xiàng)關(guān)于大股東通過信托計(jì)劃對(duì)上市公司高管實(shí)施股權(quán)激勵(lì)的相關(guān)問題，由于事務(wù)所提供的背景信息不完全，證監(jiān)會(huì)暫不予通報(bào)。現(xiàn)將有關(guān)背景信息和討論過程中對(duì)該項(xiàng)問題的一些思考提供給大家參考。

背景材料：

A公司（上市公司）為B公司（2010年上市）第一大股東，股權(quán)比例為20%多，與第二大股東的股權(quán)比例極為接近，但不能對(duì)B公司實(shí)施控制。

2006年A公司與B公司的14個(gè)股東公司通過履行正常的批準(zhǔn)手續(xù)將所持的B公司（當(dāng)時(shí)為非上市公司）的部分股權(quán)（其中A公司擬轉(zhuǎn)讓的股權(quán)比例約4%），以對(duì)B公司員工進(jìn)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃（A公司）。但由于B公司未實(shí)施該計(jì)劃，故該部分股權(quán)A公司連同其他14家公司以委托人的名義委托C信托公司持有，信托計(jì)劃的時(shí)效為2年，A公司作為信托資產(chǎn)核算，并且信托協(xié)議約定該信托資產(chǎn)的收益權(quán)歸委托人（即A公司）所有。B公司由于某些原因，股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃也未能進(jìn)行，上述信托計(jì)劃延期至2013年12月。

2013年12月20日該信托計(jì)劃到期，A公司及其他14家公司與另外一家信托公司E公司在2013年12月20日簽訂了信托資產(chǎn)受益權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，約定將所持的B公司部分股權(quán)的信托資產(chǎn)的受益權(quán)，以B公司的上年凈資產(chǎn)扣除現(xiàn)金分紅的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給E公司所持有的B公司工會(huì)設(shè)立的信托計(jì)劃，并采用主管部門認(rèn)可的非交易過戶方式或交易過戶方式等合法合規(guī)方式，將原股權(quán)信托所持B公司股份過戶至B公司工會(huì)設(shè)立的長效激勵(lì)信托。

截止2013年12月31日，A公司已經(jīng)完成信托資產(chǎn)受益權(quán)的轉(zhuǎn)讓手續(xù)，款項(xiàng)收到30%。問題：A公司轉(zhuǎn)讓信托資產(chǎn)受益權(quán)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

事務(wù)所對(duì)該事項(xiàng)的相關(guān)會(huì)計(jì)處理分析：

（1）一種觀點(diǎn)（1）按轉(zhuǎn)讓信托資產(chǎn)的受益權(quán)處理，實(shí)際價(jià)格：

借：其他應(yīng)收款—————-轉(zhuǎn)讓價(jià)格*股份數(shù)

貸：長期股權(quán)投資（信托資產(chǎn)）———賬面價(jià)值

貸：投資收益（受益權(quán)轉(zhuǎn)讓）————差額（2.96億元）

（2）另一種觀點(diǎn)（2）按市價(jià)處理，2013年12月20日，B公司收盤價(jià)12.18元，市價(jià)與轉(zhuǎn)讓價(jià)格的差額合計(jì)影響金額約4.44億元。

借：其他應(yīng)收款————-轉(zhuǎn)讓價(jià)格*股份數(shù)

借：營業(yè)外支出———–差額（4.44億元）

貸：長期股權(quán)投資（信托資產(chǎn)）—-賬面價(jià)值