關于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干問題的公告(國家稅務總局公告2014年第29號)

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例（以下簡稱稅法）的規(guī)定，現(xiàn)將企業(yè)所得稅應納稅所得額若干問題公告如下：

一、企業(yè)接收政府劃入資產的企業(yè)所得稅處理

（一）縣級以上人民政府（包括政府有關部門,下同）將國有資產明確以股權投資方式投入企業(yè)，企業(yè)應作為國家資本金（包括資本公積）處理。該項資產如為非貨幣性資產，應按政府確定的接收價值確定計稅基礎。

（二）縣級以上人民政府將國有資產無償劃入企業(yè)，凡指定專門用途并按《財政部國家稅務總局關于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2011]70號）規(guī)定進行管理的，企業(yè)可作為不征稅收入進行企業(yè)所得稅處理。其中，該項資產屬于非貨幣性資產的，應按政府確定的接收價值計算不征稅收入。

縣級以上人民政府將國有資產無償劃入企業(yè)，屬于上述（一）、（二）項以外情形的，應按政府確定的接收價值計入當期收入總額計算繳納企業(yè)所得稅。政府沒有確定接收價值的，按資產的公允價值計算確定應稅收入。

國有企業(yè)改制重組事項，經常會出現(xiàn)五花八門的問題，雖說稅法面前公私企業(yè)一律平等，可涉及到國有企業(yè)，尤其是國資委直管企業(yè)，適用稅收政策往往有”欲罷不能欲說還休之感”，29號公告對部分問題給出了稅務處理原則，可以概括為“一個注意，兩個突破，三種處理”。一個注意，是指要注意該條款只適用于政府（包括政府有關部門）劃入資產，沒有規(guī)范企業(yè)間的無償劃轉；兩個突破，一是將國家投資由增加“實收資本”擴大到“資本公積”，二是將有專項用途的財政性資金可以作為不征稅收入的范圍，由單純的貨幣資金擴大到非貨幣性資產；三種處理是指，企業(yè)接受政府劃資產，區(qū)別不同情況，按照接受投資（不屬于納稅范圍）、不征稅收入、征稅收入三種情形來進行稅務處理。列位看官，莫說差別細微，事實上類似案件的爭議，筆者都經歷過。

國有企業(yè)收到財政部門或者上級撥入時，單從稅收利益而言，最好的結果是按照接受投資處理，不繳納企業(yè)所得稅，而且可以就其支出折舊攤銷；次好結果是作為不征稅收入，收到時不繳稅，但是未來不允許折舊攤銷；最差的結果是一次性繳稅。這三種情況構成的要件，是稅務機關和企業(yè)爭議的焦點所在。

（一）國資委直接投資的稅務處理

案例1：2010年07月27日，東方航空發(fā)布《關于與云南省國資委共同投資設立東航云南公司的公告》，合資公司注冊資本

為人民幣?36.6154億元，東方航空公司以現(xiàn)金及資產出資共計人民幣?23.80001億元，占合資公司注冊資本的?65%，其中：現(xiàn)金出資人民幣?7億元；以雙方確認的經評估的云南分公司與航空營運相關的凈資產出資人民幣?16.80001億元；云南省國資委以現(xiàn)金及土地使用權出資共計人民幣?12.81539億元，占合資公司注冊資本的?35%，其中：現(xiàn)金出資人民幣2.5385?億元；雙方確認的昆明新機場部分土地使用權作價出資，總價為人民幣10.27689億元。

稅務分析：

1、在本案例中，云南省國資委明確將國有資產12.8億元以股權投資的方式投入企業(yè)，企業(yè)將其作為國有資本金處理，無需作為企業(yè)所得稅收入處理，其中昆明新機場部分土地使用權，政府確定的接受價值為10.3億元，未來合資公司以10.3億元作為云南省國資委投入土地使用權的計稅基礎。

2、由于國資委屬于政府部門，不屬于《企業(yè)所得稅法》中的納稅人范圍，所以國資委雖然將昆明機場部分土地使用權評估增值后投入合資企業(yè)，該項評估增值不繳納企業(yè)所得稅。而東方航空屬于企業(yè)所得稅納稅人，因此東方航空將東方航空云南分公司評估增值后投入合資公司，其評估增值需要繳納企業(yè)所得稅。

3、《關于財政性資金行政事業(yè)性收費政府性基金有關企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2008]151號文件》規(guī)定，

國家投資，是指國家以投資者身份投入企業(yè)、并按有關規(guī)定相應增加企業(yè)實收資本（股本）的直接投資。而《企業(yè)會計準則第16?號——政府補助》指南解釋為“政府撥入的投資補助等專項撥款中，國家相關文件規(guī)定作為“資本公積”處理的，也屬于資本性投入的性質。政府的資本性投入無論采用何種形式，均不屬于政府補助。”

上述兩者之間的差別在于，151號文件規(guī)定，只有增加實收資本才屬于國家投資，否則就屬于應稅收入或不征稅收入，而會計準則指南則認為，國家相關文件規(guī)定作為“資本公積”處理的，也屬于資本性投入的性質。29號公告在151號文件的基礎上進一步明確，作為國家資本金（包括資本公積），均不屬于應稅收入，作為接受投資處理，但注意”資本公積“的明細科目應選用”資本溢價“明細科目。

（二）國有資產的無償劃入與”不征稅收入”稅務處理

案例2：2014年5月28日，達意隆公司發(fā)布《關于收到政府補助資金的公告》，稱公司近日收到政府補助專項資金320?萬元。該專項資金是根據(jù)《國家發(fā)展改革委辦公廳、工業(yè)和信息化部辦公廳關于產業(yè)振興和技術改造?2013?年中央預算內投資項目的復函》(發(fā)改辦產業(yè)〔2013〕1377)號文撥付,撥付總額為?320萬元,該專項資金用于公司減量化型吹灌旋無菌生產線建設項目。根據(jù)《企業(yè)會計準則第?16?號—政府補助》相關規(guī)定,該補助款將計入遞延收益,分期計入當期營業(yè)外收入。

稅務分析：

上述事項，符合財稅[2011]70號文件的條件，因此達意隆公司可以按照不征稅收入來處理，即受到資金不計入應納稅所得額，未來支出時不允許作為費用扣除，鑒于企業(yè)按照會計準則記賬與稅法規(guī)定相符，無需作任何納稅調整。

案例3：某縣政府決定撥給A公司土地一幅，專項用于某現(xiàn)產品廠房建設。

稅務分析：

在稅務處理中，該企業(yè)提出比照財稅[2011]70號文件，該幅土地不進行攤銷，但是也無需就土地價值一次性繳稅，但是由于財稅[2011]70文件并未將非貨幣性資產納入“不征稅收入”的范圍，因此當時稅務機關認為不能按照70號文件處理，而是要一次性繳稅。根據(jù)29號公告規(guī)定，如果該案例符合70號文件的其他規(guī)定，非貨幣性資產也可以納入“不征稅收入”的范圍?。這是29號公告政策的新變化。

（三）通過上級公司撥入的財政性資金稅務處理

案例4：財政部撥付國網集團資金40億元，專項用于農村電網建設，其中某省電力公司取得撥付資金4億元，撥款文件要求作為“資本公積”處理，撥款文件稱如果取得撥款單位同意增加“實收資本”的，也可以增加實收資本，該省電力公司未增加實收資本。

稅收分析：

上述案例，對于國資委直屬的大型壟斷性企業(yè)，如煙草、電力等企業(yè)，是經常發(fā)生的事情，在稅務稽查實踐中，經常會引起稅收政策適用的爭議。

1、由于29號公告規(guī)定縣級政府明確將國有資產以股權投資方式企業(yè)，企業(yè)可以作為國有資本家（包括資本公積）處理，國網集團收到40億元時，如果符合29號公告條件，撥款文件明確以股權投資方式投入的，可以作為國有資本金處理。

而省電力公司收到的資金是國網集團投入該省電力公司的，因此不能按照29號公告，作為國有資本金處理。

2、由于財稅[2011]70號文件與2014年29號公告都強調撥入的資金是“企業(yè)從縣級以上各級人民政府部門“取得的，才能進一步判斷是否為”不征稅收入“，本案例中，該省電力公司從形式上看，并不是直接從政府部門取得的，是否可以適用”不征稅收入“條款存在一定爭議，筆者認為，只要企業(yè)有清晰的證據(jù)表明，其最終來源是財政性資金，如果符合其他條件，即使通過上級公司轉入，也可以享受”不征稅收入“待遇。

在稅務稽查實踐中，發(fā)現(xiàn)企業(yè)將該筆資金形成的資產計提折舊，并且在稅前進行了扣除，那么無論如何不符合”不征稅收入“條件，應該補繳企業(yè)所得稅。

3、本案例如果符合29號公告第二條第（一）款條件的，應當按照該條款作接受投資進行稅務處理。

（四）關于國資委主導的“無償劃轉”

29號公告第一條對企業(yè)接受政府劃入資產的稅務處理進行了界定，解決了“政府——企業(yè)”間資產劃轉行為的稅務處理規(guī)則，而在重組改制中常見的還有國資委主導的“無償劃轉”，即：經國資委核準，將同屬于國有企業(yè)的股權（資產），在不同企業(yè)之間進行劃轉，總局目前尚未對“無償劃轉”如何進行稅務處理進行界定，筆者試對其也進行分析。

案例5:2014年5月20日，上海棱光實業(yè)股份有限公司發(fā)布《關于國有股無償劃轉的提示性公告》，控股股東上海建筑材料（集團）總公司（以下簡稱“建材集團”）通知，建材集團與公司實際控制人上海國盛（集團）有限公司（以下簡稱“國盛集團）于2014年5月15日簽訂了《股份劃轉協(xié)議》，即擬將建材集團持有的本公司股份（250,308,302股，占公司總股本的71.93%）全部無償劃轉至國盛團（以下簡稱“本次劃轉”）。本次劃轉事宜完成后，公司控股股東將由建材集團變更為國盛集團，公司實際控制人未發(fā)生變化。

1、“無償劃轉”政策淵源。?2005年8月29日，國務院國資委發(fā)布了《企業(yè)國有產權無償劃轉管理暫行辦法》（國資發(fā)產權[2005]239號）。該辦法第二條明確規(guī)定：“本辦法所稱企業(yè)國有產權無償劃轉，是指企業(yè)國有產權在政府機構、事業(yè)單位、國有獨資企業(yè)、國有獨資公司之間的無償轉移。國有獨資公司作為劃入或劃出一方的，應當符合《中華人民共和國公司法》的有關規(guī)定?！钡诙粭l規(guī)定：“企業(yè)實物資產等無償劃轉參照本辦法執(zhí)行。”

2009年2月16日國資委又發(fā)布了《企業(yè)國有產權無償劃轉工作指引》（國資發(fā)產權[2009]25號）。該指引第二條規(guī)定：“國有獨資企業(yè)、國有獨資公司、國有事業(yè)單位投資設立的一人有限責任公司及其再投資設立的一人有限責任公司，可以作為劃入方（劃出方）

可見國有產權無償劃轉的前提條件是劃入和劃出方都屬于100%國有企業(yè)，由于其最終的實際控制人均屬于國資委，劃入一方無需支付對價。

2、資產重組稅收政策分析：

《企業(yè)所得稅法實施條例》第75條規(guī)定，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)在重組過程中，應當在交易發(fā)生時確認有關資產的轉讓所得或者損失，相關資產應當按照交易價格重新確定計稅基礎。而國稅函【2008】828號文件進一步確認了“企業(yè)內部處置資產”時，資產的隱含增值無需在稅收上得到實現(xiàn)，“企業(yè)外部處置資產”時，除另有規(guī)定外，資產的隱含增值需要在稅收上得到實現(xiàn)。上述政策確認了“法人稅制原則”的核心地位，即：企業(yè)所得稅法的納稅人為法人企業(yè)，法人內部資產處置，無論會計如何處理，均不確認應納稅所得額（例如：交易性金融資產按照公允價值計量模式計量）；而法人外部處置資產，除另有規(guī)定外，無論交易雙方是否為關聯(lián)企業(yè)（甚至是同一投資人），當資產（包括股權）從一個法人企業(yè)轉移到另外一個法人企業(yè)時（轉移方式包括銷售、投資、劃轉、捐贈等），相關資產要按照公允價值確認其交易價格。

目前，稅法對資產（股權）從一個法人企業(yè)轉移到另一個法人企業(yè)，無需確認所得的情形有兩種，一是“稅轉股政策”，例如：《關于中國鐵道建筑總公司重組改制過程中資產評估增值有關企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅【2008】124號）號文件）明確，經國務院批準，中國鐵道建筑總公司在重組改制上市過程中發(fā)生的資產評估增值689，872.63萬元應繳納的企業(yè)所得稅不征收入庫，直接轉計中國鐵道建筑總公司資本公積，作為國有資本。對上述經過評估的資產，中國鐵建股份有限公司及其所屬子公司可按評估后的資產價值計提折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除。即：稅法認為中國鐵道建筑總公司將其資產投資到中國鐵建股份公司時，由于資產由一個法人企業(yè)轉移到另外一個法人企業(yè)，資產的評估增值應該繳納企業(yè)所得稅，中國鐵道建筑總公司繳納企業(yè)所得稅后，中國鐵建股份取得的資產可以按評估后的價值折舊攤銷。但是鑒于該項重組行為，沒有產生現(xiàn)金流，中國鐵道建筑總公司沒有納稅能力，因此經國務院批準后，視同該公司已經繳納該筆稅款，國家又將其投資到中國鐵道建筑總公司，做增加國有資本金（資本公積）處理。這種“稅轉股”政策，稅收優(yōu)惠力度很大，不但不實際繳納稅款，而且股份公司還可以按評估后的價值計提折舊。目前國資委直屬的大型國有企業(yè)上市時，基本上都得到了這樣的政策批文。二是，“財稅【2009】59號文件政策平臺”，該文件規(guī)定了六種重組行為在符合5個條件時，可以適用“特殊性稅務處理”，即資產在一個法人企業(yè)轉移到另外一個法人企業(yè)時，其股權支付額部分，資產的隱含增值暫時無需在稅收上得到實現(xiàn)，但接受重組資產的法人企業(yè)，資產的計稅基礎仍然按評估前的原計稅基礎確認。這種“特殊性稅務處理”實質上是一種“遞延納稅”，是法人稅制原則的例外情形。

經過以上分析，我們可以得出結論，在現(xiàn)有政策框架下，資產從一個法人企業(yè)轉移到另外一個法人企業(yè)，其稅收待遇分成三種情況：一是一般交易，資產的隱含增值在稅收上得以實現(xiàn)，就資產的交易價格與原計稅基礎之間的差額繳納企業(yè)所得稅，接受資產方計稅基礎按照公允價值確認；二是國務院特批的”稅轉股“政策，轉移出資產的法人企業(yè)無需就資產的評估增值實際繳稅，而是將該筆稅款作為增加國有資本金處理，接受資產一方按照資產的公允價值確認計稅基礎；三是59號文件政策平臺，給予遞延納稅待遇。

3、凌光股份案例分析

按照上述政策精神，按照排除法分析凌光實業(yè)的”無償劃轉“業(yè)務：

第一，上述重組業(yè)務，未得到國務院的特批，無法運用”稅轉股“政策；

第二，由于無償劃轉的股份比例為72.15%，姑且不論”無償劃轉“是否屬于財稅【2009】59號文件六種重組模式，單單就劃轉股權比例為72.15%而論，也不符合股權收購的標的股權必須在75%以上的條件，因此無法使用59號文件遞延納稅政策平臺。

第三，根據(jù)以上分析，僅從稅法理論而言，建材集團將其持有的凌光股份71.15%股份資產轉移到國盛集團，應該將資產公允價值與原計稅基礎之間的差額繳納企業(yè)所得稅。具體交易認定有分為如下幾種情形：

（1）捐贈說。認為該項交易行為是建材公司將其持有的71.15%的凌光股份股票捐贈給了國盛集團。如果按照這種學說，假設股票的元計稅基礎為60，公允價值為100，則建材公司第一步，首先要視同銷售調增40的應納稅所得額，第二步，由于被認定為非公益救濟性捐贈，其計稅基礎60不允許在企業(yè)所得稅前扣除；而國盛集團相當于接受捐贈價值100的資產，要調增100的應納稅所得額。

筆者完全不贊成這種定性?！敦斦筷P于加強企業(yè)對外捐贈財務管理的通知》（財企【2003】95號），對外捐贈是指企業(yè)自愿無償將其有權處分的合法財產贈送給合法的受贈人用于生產經營活動沒有直接關系的公益事業(yè)的行為。因此，捐贈是有其特定含義的，強調“與生產經營沒有直接關系”，而凌光股份重組案例，顯然是出于經營目的的資產重組，和捐贈實在“搭不上邊兒”，我們不能將交易定性困難的行為，一味的往“捐贈”這個紙簍里扔。

（2）銷售轉讓說。認為該交易是建材公司將其只有的凌光股份股票轉讓給了國盛集團，應按照股票的公允價值確認40的轉讓所得，但是由于建材公司沒有收到交易對價，雙方按照應收、應付做稅務處理，由于應收、應付不會兌現(xiàn)，對掛賬往來款，未來按照往來款掛賬稅務規(guī)則進行處理。

筆者認為，“無償劃轉”實質是投資者認為資產配置不合理，因而在其投資的企業(yè)內，對資產進行重組的行為，對劃出、劃入雙方按照銷售轉讓進行稅務處理，稍顯勉強。

（4）“不構成交易說”[i]。認為國資委在國有全資企業(yè)中，將股權（資產）在不同企業(yè)之間劃轉，是行使出資人權力的體現(xiàn)，不構成不同交易主體的交易行為，因此該項行為不涉及企業(yè)所得稅。

筆者不贊同這種觀點。鑒于現(xiàn)行企業(yè)所得稅政策以“法人稅制”為基礎，關聯(lián)企業(yè)之間資產的劃轉，同樣構成交易，而且要按照其公允價值進行稅務處理。如果認為國資委主導的“無償劃轉”不構成交易，實際控制人不是國有資本金的同一投資主體內部“無償劃轉”行為，同樣也不應當征稅，這種觀點將徹底顛覆目前企業(yè)所得稅政策框架。

（4）減資、增資說。認為該交易是國盛集團從建材公司減資，而建材公司以其持有的凌光股份作為減資的對價。第一步，國盛集團做減少投資建材公司的長期股權投資，會計賬目為，借：長期股權投資—凌光股份?，貸：長期股權投資—建材公司；第二步，建材公司做減資處理，借：實收資產（資本公積），貸：長期股權投資—凌光股份。

根據(jù)《關于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局2011年第34號公告）第六條規(guī)定，投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產中，相當于初始出資的部分，應確認為投資收回；相當于被投資企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積按減少實收資本比例計算的部分，應確認為股息所得；其余部分確認為投資資產轉讓所得。

筆者基本認同這種觀點。按照上述規(guī)則，第一步，建材公司應該就其持有的71.15%凌光股份股票計稅基礎與公允價值之間的差額做視同銷售處理，確認應納稅所得額，第二步，國盛公司應該按照34號公告的規(guī)定，劃分為投資成本收回、股息紅利收回、股權溢價三部分進行稅務處理。如果該項無償劃轉是劃轉到上海國資委管轄的其他國有企業(yè)M，則進一步視同國資委對國盛集團減資，進而對M國有企業(yè)增資處理。

4、總局未明確政策前，各省對此問題的態(tài)度各異。

（1）《北京市國稅局2010年企業(yè)所得稅匯算清繳問答》第二條第六款探索式規(guī)定：問：國資委在法人企業(yè)間無償劃撥資產如何進行稅務處理？

答：“在總局未具體明確前，按照《實施條例》第二十五條以及《國家稅務總局關于企業(yè)處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）的規(guī)定，法人?企業(yè)間雖是劃撥資產，但資產的所有權已經發(fā)生了轉移，應當視同銷售，按公允價值確認視同銷售收入，并以此計算資產處置所得或損失?！?/p>

（2）《北京市國稅局2013年企業(yè)所得稅匯算清繳口徑》第三條第（七）款規(guī)定：問：目前企業(yè)申請?zhí)厥庵亟M的備案有相當一部分屬于國資委主導的國企集團內部的股權、資產的無償劃轉。一方面無償劃轉不符合財稅【2009】59號文的規(guī)定，不能適用特殊重組待遇；另一方面企業(yè)在無償劃轉過程中沒有取得收入，沒有繳納稅款的能力。因此在目前既有的所得稅文件下，導致稅務集團和納稅人都面臨一定的風險。目前對于無償劃轉的所得稅政策，應該怎么掌握？

答：經國家稅務總局同意，對形式為無償劃轉但同時滿足以下條件的，劃入資產企業(yè)可不按接受捐贈進行稅務處理，劃出企業(yè)可不按發(fā)生捐贈支出進行稅務處理。①劃出資產企業(yè)和劃入資產企業(yè)為控股股東的100%全資子公司；②控股股東同等金額減少對劃出資產企業(yè)的長期投資，增加對劃入資產企業(yè)的長期投資；③劃入資產企業(yè)增加實收資本或資本公積，劃出資產企業(yè)減少實收資本或資本公積。除上述情形外的其他無償劃轉行為，在國家稅務總局未出臺新政策前，應對劃入資產企業(yè)按視同接受捐贈進行稅務處理；對劃出資產企業(yè)按發(fā)生捐贈支出進行稅務處理。

例如：甲公司和乙公司是某集團全資子公司，2013年集團為了重新配置各項企業(yè)資產，將甲公司擁有的A公司50%股權劃轉到乙公司，劃轉資產的公允價值為1000萬元。該集團增加對乙公司的長期股權投資1000萬元，減少對甲公司的長期股權投資1000萬元。

集團的會計處理：

借：長期股權投資—乙公司?1000萬元，

貸：長期股權投資—甲公司?1000萬元；

劃出資產的甲公司會計處理：

借：資本公積?1000萬元

貸：長期股權投資—A公司?1000萬元

劃入資產的乙公司會計處理：

借：長期股權投資—A公司?1000萬元

貸：資本公積?10000萬元

[ii]因上述情況同時滿足不視同接受捐贈的條件，因此乙公司可不視為接受捐贈，甲公司不按捐贈支出進行稅務處理。

（3）《關于企業(yè)所得稅若干業(yè)務問題的通知》(冀地稅發(fā)【2009】48號)第十一條，“關于企業(yè)無償劃撥資產的稅務處理問題”明確規(guī)定：“國有企業(yè)無償劃撥資產（固定資產、股權、債權等），劃出方按劃出資產的凈值確認視同銷售收入。劃入方可按收到資產的凈值確認其計稅基礎?！?/p>

5、對總局未來制定政策的建議。

根據(jù)?《國務院關于進一步優(yōu)化企業(yè)兼并重組市場環(huán)境的意見》（國發(fā)【2014】14號）文件精神，鼓勵兼并、重組，做大做強，加強資源整合、實現(xiàn)快速發(fā)展、提高企業(yè)競爭力，由于”無償劃轉“未產生現(xiàn)金流，一味征稅，也不符合”納稅必要資金的原則“，筆者建議：

（1）將”無償劃轉”作為一種重組模式“納入59號文重組政策平臺，將減資視為支付“權益對價”處理。“按照減資、增資說，“無償劃轉”并非真的是沒有支付任何對價，例如在凌光股份案例中，國盛集團對建材股份做減資處理，實際上是支付了“權益對價”。這同母公司對控股子公司的吸收合并有些類似，例如：A公司持有M公司60%股份，B公司持有M公司40%股份，A公司以對B公司定向增發(fā)股份的形式，對M公司實施了吸收合并，此時股權支付額不能認為只有40%，鑒于A公司將M公司的投資收回，這部分投資資產的消失，也應當認為是支付了“權益對價”，即：A公司支付的權益對價為100%。

（2）對“無償劃轉”稅收待遇區(qū)別對待。既不能一律征稅，也不能全部不征稅，應當區(qū)別對待，認真研究劃撥股權（資產）可以實施“特殊性稅務處理”的比例。國發(fā)【2014】14號文件第四條第（七）款要求，修訂完善兼并重組企業(yè)所得稅特殊性稅務處理的政策，降低收購股權(資產)占被收購企業(yè)全部股權(資產)的比例限制，擴大?特殊性稅務處理政策的適用范圍。因此，應將“無償劃轉”適用特殊性稅務處理的比例，納入整個資產重組政策的體系來考慮。

（3）對國企“無償劃轉”和非國企“無償劃轉”稅收政策應當一視同仁。上述凌光股份案例中，如果其最終控制人不是上海市國資委，而是張先生，那么上述問題的稅務處理，在現(xiàn)有政策框架下，恐怕100個人有99人要說對建材股份征稅了吧？其實非國資的出資人，同樣有將股權（資產）在其投資的不同企業(yè)間進行“無償劃轉”的需求，建議總局將“無償劃轉”納入資產重組政策平臺時，應當對國企與非國企按照國民待遇原則進行稅務處理。

（4）對“無償劃轉”事項，稅收政策應當簡明易于執(zhí)行，不能以“原則話”規(guī)定政策，為政策執(zhí)行帶來新障礙。

“理想很豐滿，現(xiàn)實很骨感”，以上僅僅限于理論分析而已，事實上在“總局政策缺失”且“國資委與稅務局同屬政府部門”的情況下，筆者迄今從未見過對國資委主導的“無償劃轉”征稅的先例，作為無數(shù)個“無償劃轉”案例中的一個，建材公司們大可加以放心，恐怕你們也不會成為第一個吃螃蟹的人！

二、企業(yè)接收股東劃入資產的企業(yè)所得稅處理?。

（一）企業(yè)接收股東劃入資產（包括股東贈予資產、上市公司在股權分置改革過程中接收原非流通股股東和新非流通股股東贈予的資產、股東放棄本企業(yè)的股權，下同），凡合同、協(xié)議約定作為資本金（包括資本公積）且在會計上已做實際處理的，不計入企業(yè)的收入總額，企業(yè)應按公允價值確定該項資產的計稅基礎。

（二）企業(yè)接收股東劃入資產，凡作為收入處理的，應按公允價值計入收入總額，計算繳納企業(yè)所得稅，同時按公允價值確定該項資產的計稅基礎。

本條款將接受股東劃入資產的稅務處理，分為兩種情況，第一種情況，作為接受投資處理，即：無需作為收入繳納企業(yè)所得稅；第二種情況，作為收入處理，即：按照接受捐贈，計入應納稅所得額。一般來說，股東對自己投資的公司捐贈，純屬是”閑著沒事干“，子公司本來就是自己的資產，”自己對自己捐贈“，不是太好笑了么？假設母公司向子公司捐贈1000萬元現(xiàn)金，則母公司非公益救濟性捐贈，不允許在企業(yè)所得稅前扣除，而子公司”接受捐贈”作為營業(yè)外收入處理，“左手倒右手”，居然倒出來250萬元企業(yè)所得稅？我想，沒有那個傻子會這樣做，現(xiàn)實中更多的是，企業(yè)不認為自己是接受捐贈，稅務局說[iii]，您只要不是增加實收資本的，就是捐贈！從而產生出諸多的稅收爭議。

乍看之，似乎條款平淡無奇，實則無數(shù)稅收爭議，才鑄成上述政策。其實，不僅稅收對股東劃入資產的稅務處理，有爭議，會計準則對此也有過爭論，其實29號公告政策就是會計準則股東劃入資產會計界定的翻版，至此在這個問題上，會計與稅收達成了統(tǒng)一意見！

說白了，資本金以“實收資本”，者“資本公積”伴隨著“實收資本”一起出現(xiàn)，誰都認識？以“本公積”名義單獨出現(xiàn)，作為補充性的投資溢價，換了馬甲，還認識不？

（一）企業(yè)會計準則對“股東劃入資產”的界定。

1、《關于做好執(zhí)行會計準則企業(yè)2008年年報工作的通知》（財會函【2008】60號文件）第八條規(guī)定：企業(yè)接受的捐贈[iv]和債務豁免,按照會計準則規(guī)定符合確認條件的,通常應當確認為當期收益。如果接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈,從經濟實質上判斷屬于控股股東對企業(yè)的資本性投入,應作為權益性交易,相關利得計入所有者權益(資本公積)。

2、《企業(yè)會計準則解釋第5號》第六條：問：企業(yè)接受非控股股東（或非控股股東的子公司）直接或間接代為償債、債務豁免或捐贈的，應如何進行會計處理？

答：企業(yè)接受代為償債、債務豁免或捐贈，按照企業(yè)會計準則規(guī)定符合確認條件的，通常應當確認為當期收益；但是，企業(yè)接受非控股股東（或非控股股東的子公司）直接或間接代為償債、債務豁免或捐贈，經濟實質表明屬于非控股股東對企業(yè)的資本性投入，應當將相關利得計入所有者權益（資本公積）。

企業(yè)發(fā)生破產重整，其非控股股東因執(zhí)行人民法院批準的破產重整計劃，通過讓渡所持有的該企業(yè)部分股份向企業(yè)債權人償債的，企業(yè)應將非控股股東所讓渡股份按照其在讓渡之日的公允價值計入所有者權益（資本公積），減少所豁免債務的賬面價值，并將讓渡股份公允價值與被豁免的債務賬面價值之間的差額計入當期損益。控股股東按照破產重整計劃讓渡了所持有的部分該企業(yè)股權向企業(yè)債權人償債的，該企業(yè)也按此原則處理。

由此可見，企業(yè)會計準則對無論控股股東，還是非控股股東的投入，均分為兩種情形，符合收入確認條件的，作為收入處理，否則作為資本金（資本公積）處理，這種規(guī)定同29號公告規(guī)定是相符的。

（二）稅收對“接受股東劃入資產”的界定。

案例6：與實收資本伴隨的資本公積（資本溢價），當然不屬于接受投資方稅收收入。

2008年6月18日，江中藥業(yè)集團以貨幣資金100萬元投資設立南昌江中資產管理有限公司（以下簡稱資產管理公司）；7月31日江中藥業(yè)集團又以貨幣資金200萬元及評估價值為30641萬元的土地使用權進行增資，增資后資產管理公司實收資本300萬元，資本公積為30641萬元。

稅務分析：資產管理公司接受300萬元投資，并作為實收資本處理，屬于典型的資本金，不能作為收入處理是毫無置疑的；作為資本公積的30641元，也是投資成本的一部分，與實收資本300萬元，共同構成了企業(yè)資本金，不能作為收入繳納企業(yè)所得稅，這個道理也是顯而易見的。即，企業(yè)所得稅的稅基，應當是股東投入本金賺的的利潤，而絕不能對股東投入本金征稅。然而如此淺顯的道理，在實踐中居然也會出現(xiàn)爭議，2009年，筆者為北京某大型國企做內訓后，與該公司的總會計師一起吃飯，居然就聽到了企業(yè)的如是困擾，真是超越我的想象！

貼心的北京市國稅局，在2010年匯繳政策問答第二條第（五）款中，專門規(guī)定：

問：企業(yè)新增注冊資本帶來的資本公積增加是否計征企業(yè)所得稅？答：企業(yè)因注資而帶來的資本公積增加不作為企業(yè)的收入總額，因此其不參與企業(yè)應納稅所得額的計算，不需計征企業(yè)所得稅。

誠然，上述問題實在簡單，用一句流行語來說”天空飄來五個字兒，這都不是事兒！”，但是資本公積同樣構成資本金一部分，不屬于被投資企業(yè)的收入范疇，這個共識是解決復雜問題的基本理念及出發(fā)點。

案例7：股東放棄債權作為“股權分置改革購買流通權對價“，不屬于捐贈，不應征稅。

2009年3月21日，上市公司廣東博信投資控股股份有限公司發(fā)布公告稱，公司于2009?年3?月20?日上午收到四川省成都市武侯區(qū)地方稅務局第六稅務所《稅務事項通知書》（武侯區(qū)地方稅務局六所稅通【2009】1?號）一份，內容如下：“經檢查你公司應補繳企業(yè)所得稅25,615,060.74?元，期限在2009年3?月25?日前補繳入庫。經公司核查，上述通知書所涉所得稅項主要是因公司2006?年股權分置改革中非流通股股東作為對價注入公司的資產及債務豁免共計8025?萬元被該稅務機關認定為接受捐贈收入和債務重組收益并被計繳企業(yè)所得稅（稅率33％）所致。

2009年3月20日，該公司同時向國家稅務總局申請信息公開，要求答復：股權分置改革中，上市公司因股權分置改革而接受的非流通股股東作為對價注入資產和被非流通股股東豁免債務，對上市公司是否不予征收所得稅？

2009年4月13日，該公司收到了國家稅務總局依申請信息公開的答復，明確：股權分置改革中，上市公司因股權分置改革而接受的非流通股股東作為對價注入資產和被非流通股股東豁免債務，上市公司應增加注冊資本或資本公積，不是企業(yè)收入，不存在繳納所得稅問題。

2009年7月13日，《關于股權分置改革中上市公司取得資產及債務豁免對價收入征免所得稅問題的批復》（國稅函【2009】375號）對四川省地稅局就該事項做出了最終答復，再次重申上述情形不屬于征稅范圍。

至此，一場關于股權分置改革支付對價稅收問題的攻防大戰(zhàn)塵埃落定，以ST廣博控股審理而告終。

稅收分析：

我國股票市場建立之初，采取了股權分置的運作模式，即一部分股份為流通股，另一部分股份為非流通股，隨著股票市場的發(fā)展，這種模式越來越不利于股市健康發(fā)展，因此2006年國家開始股權分置改革，目標是全流通，根據(jù)財稅【2005】103號文件規(guī)定，為了支持股權分置改革，在股權分置改革中，非流通股股東向流通股股東發(fā)生的股權轉讓，免印花稅，流通股股東接受非流通股股東的股份后現(xiàn)金對價免個人所得稅和企業(yè)所得稅。但是部分公司股權分置改革中支付了重組式對價，即：由非流通股股東對上市公司贈送現(xiàn)金或者債務豁免，形成上市公司的資本公積，該項資本公積屬于全體股東所有，此種方式稱之為重組式對價。由于這種支付對價方式財稅【2005】103號文件沒有界定，因此成都市武侯區(qū)地稅局要求對ST廣博控股接受重組式對價按照接受捐贈征收企業(yè)所得稅，ST廣博不服向國家稅務總局申請了《政府信息公開》，要求對該項政策進行明確，最終國家稅務總局以國稅函【2009】375號文件的形式明確重組式對價視作流通股股東對上市公司的補充性或者追加性投資及其溢價，無需征收征收企業(yè)所得稅，ST廣博的危機關公技巧得到了完全的成功，而在此之前重組式對價已經征稅的甘肅靖遠煤電等公司也享受到了ST廣博抗爭的勝利果實。

該案例的要點在于：在某些特殊情況下，資本公積（資本溢價）可以不伴隨實收資本一起出現(xiàn)，補充性或者追加性的溢價單獨以“資本公積”身份出現(xiàn)，不屬于接受捐贈，也當按照資本金進行稅務處理，這種處理也是與會計準則相符合的。

案例8：定性增發(fā)的補償性條款實質是追加性溢價，按照29號公告規(guī)定，應作為資本金資本公積）處理。

2009年6月4日，蘇寧環(huán)球發(fā)布《董事會關于2008年度盈利預測實現(xiàn)情況的專項說明暨實際控制人張桂平及張康黎對上市公司補償公告》稱，2007年公司實施定向增發(fā)：第一步，向實際控制人張桂平及其關聯(lián)人張康黎分別非公開發(fā)行105,490,215股和87,144,091股股票，用于購買其合計持有的南京浦東房地產開發(fā)有限公司（以下簡稱“浦東公司”）84%的股權，該等股權根據(jù)評估值作價50.95億元，發(fā)行價格26.45元/股。第二步，其他特定投資者非公開發(fā)行不超過19,736.57萬股股票，其他特定投資者以現(xiàn)金認購，發(fā)行價格不低于23.81元/股，募集資金不超過49億元。

張桂平、張康黎關于《南京浦東房地產開發(fā)有限公司盈利預測報告》的相關承諾承諾主要內容為：浦東公司2008年度實際盈利數(shù)低于盈利預測數(shù)（按照假設開發(fā)法）時，張桂平、張康黎則按照其合計持有的浦東公司的股權比例（84%）計算的相應差額對蘇寧環(huán)球予以補償，即：補償金額=（浦東公司盈利預測數(shù)-浦東公司實際盈利數(shù)）×84%。

鑒于受到國際金融危機影響，浦東公司2008年度凈利潤盈利預測數(shù)為50,542.76萬元，實際盈利數(shù)為20,953.46萬元，應補償金額為（50,542.76-20,953.46）*84%=24,855.01萬元。補償金額將于兩個月內全部到位。

稅收分析：

張氏父子定向增發(fā)時，以其持有的南京浦東建設公司84%的股份作價50.95億元，投入蘇寧環(huán)球公司，其作價基礎是按照假設開發(fā)法計算出來的浦東公司預計利潤，由于2008年度預計利潤與實際利潤相差懸殊，說明原來的估值并不準確，南京浦東建設公司的84%股權不值50.95億元，為了保護小股東利益，張氏父子兌現(xiàn)承諾，將2.5億元的利潤差額補足，這實際“估值調整協(xié)議“的兌現(xiàn)，蘇寧環(huán)球公司收到的2.5億元，應當記賬；

借：資本公積—股本溢價2.5億元

貸：長期股權投資—南京浦東建設公司84%股份?2.5億元

借：銀行存款2,5億元

貸：資本公積—股本溢價2.5億元

由以上分析可見，2.5億元的利潤補償，實際是估值調整協(xié)議的條款兌現(xiàn)，蘇寧環(huán)球公司并且實際得到稅收利益，不應作為收入進行稅務處理。

案例9：股東放棄本企業(yè)股權往往也是出于”估值調整協(xié)議“，按照29號公告規(guī)定，不屬于接受捐贈收入，不應繳納企業(yè)所得稅。

2014年4月29日，三一重工發(fā)布《關于三一重工股份有限公司業(yè)績承諾實現(xiàn)情況說明的專項審核報告》，對三一重工定向增發(fā)業(yè)績承諾時限情況作了回顧。2008年三一重工對梁穩(wěn)根（上市公司實際控制人）等十位自然人定向增發(fā)股票1.18億股，購買其持有的三一重機100%股份，三一重工作價19.8億元，發(fā)行價格16.80?元/股。梁穩(wěn)根等人承諾，三一重機2009年實現(xiàn)凈利潤不低于3.8億元，2010年實現(xiàn)凈利潤4.5億元，2011—2013年平均實現(xiàn)利潤不低于5億元，如果達不到實現(xiàn)利潤，梁穩(wěn)根等就承諾利潤與實際利潤的差額補足[v]，如果梁穩(wěn)根等人無法不足現(xiàn)金的，則可以以人民幣1元的名義價格回購一定數(shù)量的股票，當年回購股份數(shù)量＝（承諾人承諾三一重機的該年度凈利潤－三一重機該年度實現(xiàn)凈利潤－承諾人當年現(xiàn)金補償金額）×本次購買資產市盈率÷股份發(fā)行價格

至2014年，梁穩(wěn)根等人承諾的三一重機五年利潤全部大幅度超額完成，估值調整協(xié)議就此失效。

稅收分析：

梁穩(wěn)根等人承諾如果當年利潤低于預計利潤，則以現(xiàn)金補償上市公司三一重工，這種補償方式同前述“蘇寧環(huán)球“案例相同，如果出現(xiàn)這種情況，三一重工對收到的現(xiàn)金不作為收入，不繳納企業(yè)所得稅。在三一重工的業(yè)績承諾條款中，出現(xiàn)了新形式，如果梁穩(wěn)根等人現(xiàn)金補償不足，三一重工可以1?錢的名義價格回購一部分股份，這其實是現(xiàn)金補償條款的變形。

假設三一重機2011年業(yè)績只有3億元，低于承諾利潤的5億元，梁穩(wěn)根等人決定以股票作為補償，假設折合股份比例為1800萬股，則三一重工以1元價格回購1800萬元股票后，做賬：

[vi]借：股本?1800萬

貸：資本公積?股票溢價-1800萬

此時增加的資本公積1800萬元，實際是三一重工定向增發(fā)購買資產估值的調整，不屬于接受捐贈收入，不計入應納稅所得額。

當然，由于三一重工的實際業(yè)績遠遠超過承諾，所以上述條款也不會實際執(zhí)行。

（三）關于對賭條款

由上述案例可以看出，在定向增發(fā)資產購買時，由于股民投入的是現(xiàn)金購買股票，而實際控制人投入的是公司非上市公司的股權，如果過高的股價非上市公司股權的價值，就損害了股民利益，因此大股東往往通過對定向增發(fā)購買資產標的公司未來業(yè)績的承諾，來保證股民利益，如果出現(xiàn)大股東以現(xiàn)金或股票補給上市公司的情況，實際上是對標的資產估值不準確，從而對原投資資產價值的不足，仍然屬于投資資產的范疇，接受投資的企業(yè)應當作為資本金進行稅務處理。

然而，在被投資企業(yè)引入戰(zhàn)略投資者過程中，會發(fā)生相反的情形，戰(zhàn)略投資者以真金白銀投入，占被投資企業(yè)股權比例，以被投資企業(yè)評估價值確定，如果投資時，被投資企業(yè)評估價值估值過高，就會損害戰(zhàn)略投資者的利益，因此戰(zhàn)略投資者往往會通過“對賭協(xié)議[vii]”來保證自己的利益，當被投資企業(yè)業(yè)績未達到預定指標時，原股東（或被投資企業(yè)）應當將一部分股票或現(xiàn)金補償給戰(zhàn)略投資者，以調整被投資企業(yè)估值，反之如果達到預定目標，則戰(zhàn)略投資者送一部分股票給原股東（或經營團隊）。

“對賭協(xié)議“的形式多種多樣，無論在法律上，還是稅收上，目前均存在爭議，29號公告也未涉及股東之間估值調整協(xié)議稅收應當如何處理。

案例10：“對賭協(xié)議”中股東間的對賭合法，股東與被投資企業(yè)對賭無效，股東間對賭協(xié)議的稅收問題總局沒有明確規(guī)定。

海富案：?2007年，蘇州工業(yè)園區(qū)海富投資有限公司（“海富公司”）作為投資方與甘肅眾星鋅業(yè)有限公司（后更名為“甘肅世恒有

色資源再利用有限公司”，“世恒公司”）、世恒公司當時惟一的股東香港迪亞有限公司（“迪亞公司”）、迪亞公司的實際控制人陸波，共同簽訂了《增資協(xié)議書》，約定海富公司以現(xiàn)金2000萬元人民幣對世恒公司進行增資。《增資協(xié)議書》第七條第（二）項約定：世恒公司2008年凈利潤不低于3000萬元人民幣。如果世恒公司2008年實際凈利潤完不成3000萬元，海富公司有權要求世恒公司予以補償，如果世恒公司未能履行補償義務，海富公司有權要求迪亞公司履行補償義務。補償金額的計算公式為“(1-2008年實際凈利潤/3000萬元)×本次投資金額”?；谏鲜鐾顿Y安排，海富公司和迪亞公司簽訂了合資協(xié)議，并制定了新的公司章程。海富公司出資15.38萬美元，持股3.85％；迪亞公司出資384萬美元，持股96.15％。海富公司應繳付款項超過其認繳的注冊資本的部分，計入合資公司資本公積金；

2009年12月30日，因世恒公司2008年度實際凈利潤僅為26858.13元，未達到《增資協(xié)議書》約定的該年度承諾凈利潤額。海富公司向法院提起訴訟，請求判令世恒公司、迪亞公司、陸波向其支付補償款1998.2095萬元。

經過一審、二審，最高人民法院再審程序，最高法院認為：在《增資協(xié)議書》中，迪亞公司對于海富公司的補償承諾并不損害公司及公司債權人的利益，不違反法律法規(guī)的禁止性規(guī)定，是當事人的真實意思表示，是有效的，因此判令迪亞公司、陸波應當支付補償款1998.2095萬元。而PE投資者與被投資企業(yè)之間的補償承諾，損害了其他債券人利益，協(xié)議無效。即：最高人民法院承認了股東支架對賭條款的有效性，而股東與被投資企業(yè)之間的對賭條款無效。

稅收分析：

海富案被稱之為“中國對賭第一案”，通過最高人民法院的判決，其地位在法律上已經有明確的答案，股東與公司之間的對賭，即：被投資企業(yè)對股東額補償被判定為無效[viii]，因此其稅務問題也就無從談起，這里需要討論的是，海富公司收到1998萬元的補償后，應當做何稅務處理：

第一種做法：按照接受捐贈來處理，作為營業(yè)外收入繳納企業(yè)所得稅。筆者認為，切切不可，這哪里是接受捐贈啊，分明是最高法院捏著對方鼻子，歷經艱難要回來的投資款啊，所得稅怎么也得是實際賺的錢，才是“所得”，這哪里是賺錢，只是止損而已！

第二種做法：[ix]作為投資的沖回。筆者認同這種處理方式，當海富公司收到1998萬元時，應當沖減其對世恒公司的長期股權投資成本，由于其初始投資成本為2000萬元，沖減投資成本后，長期股權投資計稅基礎為2萬元。

當然，對賭協(xié)議的稅務處理，在總局沒有明確政策情況下，尚無定論。

三、保險企業(yè)準備金支出的企業(yè)所得稅處理?

四、核電廠操縱員培養(yǎng)費的企業(yè)所得稅處理?

核力發(fā)電企業(yè)為培養(yǎng)核電廠操縱員發(fā)生的培養(yǎng)費用，可作為企業(yè)的發(fā)電成本在稅前扣除。企業(yè)應將核電廠操縱員培養(yǎng)費與員工的職工教育經費嚴格區(qū)分，單獨核算，員工實際發(fā)生的職工教育經費支出不得計入核電廠操縱員培養(yǎng)費直接扣除。

核電廠操縱員被稱之為“黃金人”，據(jù)說其培養(yǎng)成本等同于培養(yǎng)戰(zhàn)斗機的飛行員，培訓費用非常昂貴，如果作為職工教育經費受工資2.5%的限制，則需要巨額納稅調整。君是否還記得總局2011年34號公告第三條的規(guī)定，航空企業(yè)實際發(fā)生的飛行員養(yǎng)成費、飛行訓練費、乘務訓練費、空中保衛(wèi)員訓練費等空勤訓練費用，根據(jù)《實施條例》第二十七條規(guī)定，可以作為航空企業(yè)運輸成本在稅前扣除。本條款與34號公告異曲同工，兩類“黃金人”稅收待遇從此一樣了！

五、固定資產折舊的企業(yè)所得稅處理

六、施行時間?

本公告適用于2013年度及以后年度企業(yè)所得稅匯算清繳。

企業(yè)2013年度匯算清繳前接收政府或股東劃入資產，尚未進行企業(yè)所得稅處理的，可按本公告執(zhí)行。對于手續(xù)不齊全、證據(jù)不清的，企業(yè)應在2014年12?月31日前補充完善。企業(yè)凡在2014年12月31日前不能補充完善的，一律作為應稅收入或計入收入總額進行企業(yè)所得稅處理。

關于本條款，無語！距離匯算清繳結束還有7天的時候，出臺適用當年的匯繳政策，只能說“納稅服務尚未到位，總局尚需繼續(xù)努力！”

特此公告。

國家稅務總局

2014年5月23日