作業(yè)成本法在決策中的應(yīng)用

傳統(tǒng)成本性態(tài)分析以產(chǎn)量作為區(qū)分固定成本與變動成本的基礎(chǔ)。產(chǎn)品成本中直接費用含量較高時，這種成本性態(tài)分析可以比較準(zhǔn)確地反映成本變化的原因。但在高科技生產(chǎn)條件下，間接費用含量較高時，這種性態(tài)分析就掩蓋了間接費用的可變性，無法準(zhǔn)確反映成本變化的原因。作業(yè)成本法用成本動因來解釋成本性態(tài)，基于成本與成本動因的關(guān)系，可將成本劃分為短期變動成本、長期變動

成本、固定成本三類。短期變動成本一般在短期內(nèi)隨產(chǎn)品產(chǎn)量的變動而變動，故仍以產(chǎn)量為基礎(chǔ)(如：直接人工小時、機器小時、原材料耗用量等)來歸屬這些成本。長期變動成本往往隨作業(yè)(如：生產(chǎn)批次、產(chǎn)品項目)的變動而變動，故以非產(chǎn)量基礎(chǔ)(如：檢驗小時、定

購次數(shù)、整備次數(shù))作為成本動因宋歸屬成本。作業(yè)成本法下的成本性態(tài)分析，拓寬了變動成本的范圍，更大部分地明晰了投入與產(chǎn)出間的聯(lián)系，是對傳統(tǒng)成本性態(tài)分析的擴展。

成本性態(tài)分析是變動成本法的前提，本量利分析的基礎(chǔ)，同時也是相關(guān)成本決策法的基石之一。作業(yè)成本法擴展了成本性態(tài)分析，因而對變動成本法、本量利分析以及相關(guān)成本決策法產(chǎn)生了一系列影響。

1．對變動成本法的影響

變動成本法以傳統(tǒng)成本性態(tài)分析將成本劃分為固定成本與變動成本為前提，將與產(chǎn)量變動無關(guān)的固定成本視作期間成本，將與產(chǎn)量成正比例變動的變動成本作為產(chǎn)品成本，其目的是適用于短期決策的需要。作業(yè)成本法下非產(chǎn)量基礎(chǔ)變動成本概念的提出，使許多不隨產(chǎn)量變動的間接成本可以明確地歸屬于各產(chǎn)品，產(chǎn)品成本不僅隨產(chǎn)量變動，而且隨相關(guān)作業(yè)變動，這動搖了變動成本法的基礎(chǔ)。特別是適時制條件下，單元式制造使大量的制造費用(如：折舊、輔助生產(chǎn))由間接成本變?yōu)橹苯映杀荆涣銕齑嬉馕吨a(chǎn)品成本和期間成本趨于一致，這些對變動成本法造成了更大的沖擊。總之，在新的制造環(huán)境下變動成本法的重要性在日趨減弱，約翰·李認(rèn)為變化的原因主要有兩個：一是在總制造成本中，變動成本的比重越來越小，特別是那些技術(shù)先進的組織，變動成本的比重低于10％；二是把各項固定費用按期間歸集處理，并不能為控制日益增長的固定成本提供良策。與此同時，作業(yè)成本法的采用在一定程度上避免了完全成本法的缺陷，因此，作業(yè)成本法有可能實現(xiàn)成本會計發(fā)展史上的否定

之否定而取代變動成本法。

2．對本量利分析的影響

本量利分析是進行成本決策分析的基礎(chǔ)模型。傳統(tǒng)的本量利模型為：

R=PS-VS-F

R——稅前利潤P——一銷售單價

V——單位產(chǎn)量變動成本S——產(chǎn)銷量

F——固定成本

作業(yè)成本法下非產(chǎn)量基礎(chǔ)成本動因的采用，放寬了原本量利分析的假設(shè)條件，改變了原本量利模型中稅前利潤僅與售價、產(chǎn)銷量、單位變動成本、固定成本相關(guān)的模式，建立起稅前利潤與售價、產(chǎn)銷量、單位產(chǎn)量變動成本、作業(yè)變量、單位作業(yè)成本及固定成本的關(guān)系，擴展了本量利模型的使用范圍。與作業(yè)成本法相適應(yīng)的本量利模型為：

R=PSI—VlSI—V2S2—……—VnSn—F

R——稅前利潤P——銷售單價

V1——單位產(chǎn)量變動成本S1??·產(chǎn)銷量

V2…Vn——單位作業(yè)成本S2…Sn——作業(yè)量

F——固定成本

作業(yè)成本法下，單位產(chǎn)量變動成本更為準(zhǔn)確，原假定隨產(chǎn)量變動的成本可能被非產(chǎn)量基礎(chǔ)變動成本更好的解釋；固定成本的內(nèi)容也發(fā)生了變化，一部分傳統(tǒng)意義上的固定成本轉(zhuǎn)化為非產(chǎn)量基礎(chǔ)的長期變動成本；最突出的變化是增加了一系列單位作業(yè)成本和作業(yè)變量，利用本量利模型進行預(yù)測時需要考慮各作業(yè)量和產(chǎn)量的對應(yīng)關(guān)系。

3．對相關(guān)成本決策法的補充

相關(guān)成本決策法是管理會計中一項重要的管理決策方法，它將同某項決策相關(guān)的成本與收入進行配比來作出決策。其主要特點是只考慮隨決策而變動的成本，略去不受決策影響的成本。

傳統(tǒng)的相關(guān)成本決策分析往往將固定成本作為非相關(guān)成本而在決策中不予考慮。在作業(yè)成本法下，許多原本與產(chǎn)量無關(guān)的固定成本由于與作業(yè)成本動因相關(guān)而在決策中從非相關(guān)成本變成相關(guān)成本，有助于提高相關(guān)成本決策的正確性、科學(xué)性。

傳統(tǒng)決策的成本核算假設(shè)是決策引發(fā)成本。作業(yè)成本法引入作業(yè)中介，將成本核算假設(shè)發(fā)展為決策引發(fā)作業(yè)，作業(yè)引發(fā)成本，進而以成本動因為依據(jù)將成本與資源消耗作業(yè)聯(lián)系起來，指明了影響成本動因的決策又如何影響著成本的發(fā)生。因此，在給定管理決策所影響的成本動因條件下，作業(yè)成本法有利于較準(zhǔn)確地建立模式的“如果——怎樣”分析，產(chǎn)生未來型信息。

傳統(tǒng)決策法假設(shè)決策只對成本在短時間內(nèi)發(fā)生影響，并且多項決策間相互獨立互不影響。但現(xiàn)實中，企業(yè)總是面臨多項決策，從長遠看，一項決策對其他決策尤其是后續(xù)決策會產(chǎn)生影響，也就會對其成本產(chǎn)生影響。實際上，某些成本就單個決策而言是固定的，但就一系列決策而言是變動的。作業(yè)成本法以作業(yè)為立足點，通過分析作業(yè)間的鏈接關(guān)系可更好地解釋決策間的相互聯(lián)系與影響，為分析、掌握長期戰(zhàn)略決策最相關(guān)信息——長期變動成本創(chuàng)造條件。

綜上所述，作業(yè)成本法動搖了原有決策方法的基礎(chǔ)，擴展了許多原有決策方法與模式的用途。在實踐中，作業(yè)成本法應(yīng)用于生產(chǎn)決策、定價決策、長期投資決策，可以提供更具準(zhǔn)確性、及時性、相關(guān)性的決策信息，可以提高決策模式和方法的有效性，從而幫助企業(yè)優(yōu)化決策。

作業(yè)成本法對計劃和執(zhí)行會計的影響

責(zé)任會計、標(biāo)準(zhǔn)成本制度以及彈性預(yù)算是執(zhí)行會計的重要組成部分。作業(yè)成本法從開闊的視野研究投入與產(chǎn)出間的關(guān)系，追蹤資源消耗作業(yè)的動態(tài)過程，從根源上對成本進行控制，影響了執(zhí)行會計的上述組成部分。

1．對責(zé)任會計基礎(chǔ)的更新

傳統(tǒng)責(zé)任會計強調(diào)成本管理，按企業(yè)內(nèi)部各組織機構(gòu)的職能、權(quán)限、目標(biāo)和任務(wù)來制定責(zé)任預(yù)算，并據(jù)此對預(yù)算的執(zhí)行情況進行計量和評價，強調(diào)責(zé)任中心成本、收入以及利潤的績效衡量，關(guān)注成本本身的降低。由于受職能和權(quán)限所限，傳統(tǒng)責(zé)任會計忽視了許多可控間接費用的責(zé)任歸屬，突出表現(xiàn)在沒有規(guī)范對分布在不同部門卻又具有聯(lián)系和同質(zhì)性的費用的管理和控制上。此外，傳統(tǒng)責(zé)任會計還可能以團體業(yè)績掩蓋員工個人業(yè)績，不利于對從事不同作業(yè)的員工進行業(yè)績考評。

作業(yè)成本法強調(diào)作業(yè)管理，重視成本發(fā)生的原因而不僅僅是成本本身。管理人員關(guān)注的問題有：作業(yè)是否必要?是否會增加產(chǎn)品或勞務(wù)的價值?作業(yè)能否改善?其核心是消除無附加價值的作業(yè)，提高附加價值作業(yè)的效率。作業(yè)成本法以同質(zhì)作業(yè)為基礎(chǔ)設(shè)置責(zé)任中心，使用更合理的分配標(biāo)準(zhǔn)，使控制主體與被控制對象間的因果關(guān)系增強，可控成本的范圍拓寬，從而將更多的費用納入責(zé)任管理，規(guī)范了責(zé)、權(quán)、利之間的對應(yīng)關(guān)系。此外，在評價指標(biāo)上，作業(yè)成本法在保留有用財務(wù)指標(biāo)的基礎(chǔ)上，提供了許多非財務(wù)指標(biāo)，如產(chǎn)品質(zhì)量、市場占有率等，輔助管理人員從非財務(wù)角度進行業(yè)績評價。

特別是運用作業(yè)成本法可按作業(yè)將原有責(zé)任中心細(xì)分若干個子中心，這樣，各部門將不可避免地出現(xiàn)同質(zhì)子中心，如部門的設(shè)備維護、質(zhì)量控制等作業(yè)中心。這些子中心的信息既可與原有責(zé)任中心的信息匯總而得到該部門責(zé)任中心的責(zé)任成本信息，又可匯總出同質(zhì)作業(yè)的信息，按相同作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)在不同部門間進行考核與評價。

2．對標(biāo)準(zhǔn)成本制度及彈性預(yù)算的發(fā)展

傳統(tǒng)的預(yù)算制度和標(biāo)準(zhǔn)成本制度過分強調(diào)對耗費差異與效率差異的計量與控制，而且“費用庫”過于濃縮，費用分配標(biāo)準(zhǔn)過于單一，可能引發(fā)不當(dāng)行為。例如，采購人員為了追求有利的價格差異，可能購買質(zhì)量較差的原料，或大量采購以獲取數(shù)量折扣的利益，結(jié)果造成廢料、生產(chǎn)返工的增加，或使原料堆積如山；又如，為了避免出現(xiàn)不利的材料數(shù)量差異，員工可能將不良品轉(zhuǎn)入下一道工序，造成廢品的產(chǎn)生及生產(chǎn)的中斷；再如，??為了追求有利的制造費用差異，員工可能減少機器的防護性維修費用，致使設(shè)備經(jīng)常損壞引起生產(chǎn)中斷。

作業(yè)成本法關(guān)注成本發(fā)生的前因后果，強調(diào)產(chǎn)品的顧客驅(qū)動，以是否增加顧客價值為標(biāo)準(zhǔn)，將作業(yè)區(qū)分為不增值作業(yè)及增值作業(yè)，將作業(yè)成本區(qū)分為不增值作業(yè)成本及增值作業(yè)成本。作業(yè)成本控制就是要強調(diào)事前、事中控制，消除不增值作業(yè)，提高增值作業(yè)的效率和效益，從而消除不增值作業(yè)成本。

作業(yè)成本法下多樣化成本庫的設(shè)置和多樣化成本動因的采用使標(biāo)準(zhǔn)成本控制深入到作業(yè)層次。增值作業(yè)成本及不增值作業(yè)成本的計算公式如下：

增值作業(yè)成本二作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)消耗量X單位作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)價格

不增值作業(yè)成本二(作業(yè)實際消耗量—作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)消耗量)X單位作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)價格

如前文所述，不增值作業(yè)包括不增加顧客價值的作業(yè)以及增加顧客價值但無效率的作業(yè)，不增值作業(yè)成本是由不增值作業(yè)引發(fā)的成本。因此，增值作業(yè)成本為作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)消耗量與單位作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)價格的乘積，代表標(biāo)準(zhǔn)成本；而不增值作業(yè)成本代表不利的作業(yè)成本差

異。不增值作業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)成本為零，不必考慮價格差異，其作業(yè)量差異就是不增值作業(yè)成本；增值作業(yè)需要綜合考慮價格差異與作業(yè)量差異，增值作業(yè)產(chǎn)生的不利成本差異是不增值作業(yè)成本。

相應(yīng)地，彈性預(yù)算也應(yīng)以作業(yè)的成本動因為基礎(chǔ)進行編制。

綜上所述，作業(yè)成本法在執(zhí)行會計中的應(yīng)用，將傳統(tǒng)的以產(chǎn)品為中心的控制轉(zhuǎn)化為以作業(yè)為中心的控制，改進了責(zé)任會計、標(biāo)準(zhǔn)成本制度以及彈性預(yù)算，提供有助于業(yè)績計量和考核、預(yù)算制定的數(shù)據(jù)和信息，對企業(yè)加強成本控制與管理有重要意義。

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作業(yè)成本法融合的先進管理思想

1、作業(yè)管理

作業(yè)管理以顧客需求和顧客價值為著眼點，以消除遏制不增加顧客價值的作業(yè)為方向。其先進性在于：其一，適應(yīng)企業(yè)面臨的買方市場的新特點，樹立“以顧客為中心”的管理思想，把及時滿足不同顧客的特定需要放在首位；其二，改變傳統(tǒng)成本管理只注重成本本身水平高低的狀況，以資源的消耗是否對顧客發(fā)生價值增值作為評價成本管理水平的標(biāo)準(zhǔn)。

2、過程分析

過程分析認(rèn)為，起始于企業(yè)供應(yīng)商，經(jīng)過企業(yè)內(nèi)部的研究開發(fā)、產(chǎn)品設(shè)計、制造、銷售和售后服務(wù)，最終為顧客提供產(chǎn)品的企業(yè)業(yè)務(wù)過程，是由一系列前后有序的作業(yè)構(gòu)成的，企業(yè)就是將它們由此及彼、由內(nèi)到外連接起來的一條作業(yè)鏈。每完成一項作業(yè)要消耗一定的資源，作業(yè)的產(chǎn)出又形成一定的價值，因而企業(yè)又是價值在作業(yè)鏈上各作業(yè)之間轉(zhuǎn)移所形成的一條價值鏈。過程分析有利于找出企業(yè)業(yè)務(wù)活動中各個環(huán)節(jié)上的癥結(jié)，提高業(yè)務(wù)活動各個環(huán)節(jié)的效率。

過程分析的先進性在于：其一，將管理的重點由產(chǎn)品成本的結(jié)果轉(zhuǎn)向作業(yè)成本的形成原因。從作業(yè)成本計算原理可知，產(chǎn)品成本的高低不僅與其消耗的作業(yè)量的大小有關(guān)，還與每種作業(yè)上的資源占用量有關(guān)，作業(yè)量的減少并不能自動地減少該項作業(yè)所占用的資源(如沒備、人員)。因此，降低產(chǎn)品成本、提高資源使用效率，不僅要提高生產(chǎn)過程中的各項作業(yè)完成的效率和質(zhì)量，而且要提高生產(chǎn)過程之前資源配置的合理性，高度重視產(chǎn)前調(diào)研和產(chǎn)品開發(fā)設(shè)計管理。其二，使企業(yè)整體成為多個局部的動態(tài)有機結(jié)合，而不再是局部的簡單總和，這有助于企業(yè)協(xié)調(diào)局部關(guān)系，實現(xiàn)整體最優(yōu)化和持續(xù)改善，也有助于實現(xiàn)“業(yè)務(wù)的根本革新”。