長期股權(quán)投資是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中改變較大的準(zhǔn)則之一，對(duì)上市公司有較大影響。

一、新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的對(duì)比

（一）長期股權(quán)投資初始成本的計(jì)量

舊準(zhǔn)則規(guī)定：長期股權(quán)投資初始成本，是指取得長期股權(quán)投資時(shí)支付的全部價(jià)款，或放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值，以及支付的稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用，即以投出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)。

新準(zhǔn)則對(duì)初始成本的確定為企業(yè)合并取得和非合并取得，分別作出了規(guī)定：

1、對(duì)于在企業(yè)合并情況下所發(fā)生的長期股權(quán)投資，需“視投資方與被投資方是否屬于同一控制分別確認(rèn)”：

（1）當(dāng)情況屬于同一控制下的企業(yè)合并時(shí)，新準(zhǔn)則根據(jù)合并對(duì)價(jià)支付的方式區(qū)分為，“以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式”和“以發(fā)行權(quán)益性證券（如換股合并）作為合并對(duì)價(jià)”，分別進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定。在前種情況下，“應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益”；在后一情況下，“應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益”。

（2）當(dāng)情況屬于非同一控制下的企業(yè)合并時(shí)，新準(zhǔn)則規(guī)定“購買方在購買日應(yīng)當(dāng)以按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》確定的合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按企業(yè)合并準(zhǔn)則的規(guī)定，合并成本主要是指購買方在購買日對(duì)作為企業(yè)合并對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債的公允價(jià)值。該公允價(jià)值與其付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債的賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)其損益”。

（3）對(duì)于其他方式取得的長期股權(quán)投資，新準(zhǔn)則規(guī)定“應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：（一）以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購買價(jià)款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出。（二）以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本。（三）投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。（四）通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7?號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》確定。（五）通過債務(wù)重組取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12?號(hào)——債務(wù)重組》確定”。

2、對(duì)其他方式獲得的長期股權(quán)投資初始成本的確認(rèn)引入了公允價(jià)值概念，這與舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明顯不同。體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

（1）以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本。

（2）投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值，作為初始投資成本；若合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允，則應(yīng)使用公允價(jià)值。

（3）通過非貨幣性資產(chǎn)交換和通過債務(wù)重組取得的長期股權(quán)投資，按《非貨幣性資產(chǎn)交換》、《債務(wù)重組》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定處理，即：其初始投資成本的確認(rèn)均使用公允價(jià)值。

（二）成本法與權(quán)益法的適用范圍以及兩者間的轉(zhuǎn)換

1、成本法和權(quán)益法的適用范圍界定

舊準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)所有控制權(quán)的投資（即對(duì)子公司的投資）采用權(quán)益法核算。新準(zhǔn)則規(guī)定，“長期股權(quán)投資的成本法適用于兩種情況：①投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長期股權(quán)投資；②對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍的市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資”。新準(zhǔn)則明確規(guī)定，“對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，采用權(quán)益法來核算”。

可見，新準(zhǔn)則將投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的情況由原來采用權(quán)益法核算改為采用成本法來核算，但編制合并報(bào)表時(shí)應(yīng)按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。在權(quán)益法下，若初始投資成本大于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，該差額不調(diào)整初始投資成本；若相反，則該差額需調(diào)整股權(quán)投資成本，并計(jì)入當(dāng)期損益。

新準(zhǔn)則要求在確定能否對(duì)被投資單位實(shí)施控制或施加重大影響時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮投資企業(yè)和其他方持有的被投資單位當(dāng)期可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證潛在的表決權(quán)因素，更加關(guān)注投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)實(shí)際控制能力的大小，而不僅以投資份額的一定比例（20％或50％）作為劃分標(biāo)準(zhǔn)?？梢哉f，長期股權(quán)投資成本法、權(quán)益法及其適用范圍是該準(zhǔn)則最主要的變化。

2、成本法與權(quán)益法的相關(guān)會(huì)計(jì)處理

（1）成本法：新準(zhǔn)則對(duì)舊準(zhǔn)則的規(guī)定予以沿用。長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計(jì)價(jià)。追加或收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額；所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分，即清算股利，作為初始投資成本的收回。?另外，原準(zhǔn)則規(guī)定，初始投資時(shí)，按照初始投資時(shí)的實(shí)際成本作為長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。新準(zhǔn)則規(guī)定，在對(duì)非同一控制下取得的子公司采用成本法核算時(shí)，按規(guī)定確定初始成本后，投資方對(duì)初始投資成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)，投資方對(duì)初始投資成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)其損益。

（2）權(quán)益法：新準(zhǔn)則較之舊準(zhǔn)則有較大的變化，體現(xiàn)在：

a.引入可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的概念。舊準(zhǔn)則中長期股權(quán)投資的初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的份額進(jìn)行比較來判斷是否該計(jì)入當(dāng)期損益、調(diào)整成本等，而在新準(zhǔn)則中則是與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額相比較。

b.長期股權(quán)投資差額的處理。新準(zhǔn)則不再確認(rèn)長期股權(quán)投資差額，相應(yīng)地取消了有關(guān)股權(quán)投資差額攤銷的規(guī)定。

長期股權(quán)投資的初始投資成本＞應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值時(shí)，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始成本，也不單獨(dú)確認(rèn)差額。

長期股權(quán)投資的初始投資成本＜應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值時(shí)，其差額應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，并調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。

c.投資賬面價(jià)值的調(diào)整。投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。這一處理原則與舊準(zhǔn)則相同。

除非投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失的義務(wù)，否則被投資單位發(fā)生虧損的處理與原準(zhǔn)則也基本相同，即：投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限。被投資單位以后實(shí)現(xiàn)凈利潤的，投資企業(yè)在其收益分享額彌補(bǔ)未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額后，恢復(fù)確認(rèn)收益分享額。

但有一點(diǎn)需要注意，新準(zhǔn)則要求，投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位的凈損益份額時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位的可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值為的分享以公允價(jià)值為基礎(chǔ)。當(dāng)被投資單位采用會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間與投資企業(yè)不一致的，新準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)當(dāng)按照投資企業(yè)的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，其差額作為投資損益處理。對(duì)于被投資企業(yè)除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，投資企業(yè)應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值并計(jì)入所有者權(quán)益，這一點(diǎn)與舊準(zhǔn)則相同。

3．成本法與權(quán)益法相互轉(zhuǎn)換

（1）權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法：當(dāng)投資企業(yè)因減少投資等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有共同控制或重大影響的，并且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)改按成本法核算，并以權(quán)益法下長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為按照成本法核算的初始投資成本。這點(diǎn)與舊準(zhǔn)則一致。

（2）成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法：因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施共同控制或重大影響但不構(gòu)成控制的，應(yīng)當(dāng)改按權(quán)益法核算，并以成本法下長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值或按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中關(guān)于金融工具的規(guī)定確定的投資賬面價(jià)值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本。初始投資成本與應(yīng)享有被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額作為商譽(yù)，對(duì)與該項(xiàng)長期股權(quán)投資有關(guān)的資本公積準(zhǔn)備項(xiàng)目，不進(jìn)行任何處理。

這項(xiàng)規(guī)定，運(yùn)用的是未來適用法，不需要對(duì)長期股權(quán)投資進(jìn)行追溯調(diào)整。同舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則簡化了此種情況下長期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理。按舊準(zhǔn)則規(guī)定，成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時(shí)，需要對(duì)股權(quán)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行追溯調(diào)整。

（三）長期股權(quán)投資的減值及處置

1．長期股權(quán)投資減值的處理

根據(jù)《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則規(guī)定：當(dāng)資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減值至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。這一點(diǎn)與舊準(zhǔn)則基本相同，不同的是，新準(zhǔn)則規(guī)定：資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。?對(duì)采用權(quán)益法核算的企業(yè)如果涉及到商譽(yù)的，在計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)首先要調(diào)整商譽(yù)的價(jià)值，商譽(yù)價(jià)值減為零后在計(jì)提減值準(zhǔn)備；采用成本法核算的，其減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)-金融工具確認(rèn)與計(jì)量》處理，對(duì)于其他新準(zhǔn)則核算的，其減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)-資產(chǎn)減值》處理。

2．長期股權(quán)投資的處置

處置長期股權(quán)投資，其賬面價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)款的差額，應(yīng)當(dāng)記入當(dāng)期損益。在采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資的情況下，處置該項(xiàng)投資時(shí)還應(yīng)將原已計(jì)入所有者權(quán)益的部分（即按被投資單位除凈損益以外的所有者權(quán)益變動(dòng)調(diào)整長期股權(quán)投資的部分）按轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)投資的比例一并轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。這一處理原則與舊準(zhǔn)則基本相同。唯一不同的是原準(zhǔn)則要求將其由“資本公積-股權(quán)投資準(zhǔn)備”轉(zhuǎn)為“資本公積-其他資本公積”，新準(zhǔn)則要求將其轉(zhuǎn)為“投資收益”。

（四）披露內(nèi)容

舊準(zhǔn)則規(guī)定：應(yīng)披露以下事項(xiàng)，“1、當(dāng)其發(fā)生的投資損益，其中重大的投資損益項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)單獨(dú)披露；2、短期投資、長期債權(quán)投資和長期股權(quán)投資的期末余額，其中長期股權(quán)投資中屬于子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)投資的部分，應(yīng)單獨(dú)披露；3、當(dāng)年提取的投資損失準(zhǔn)備；4、投資的計(jì)價(jià)方法；5、短期投資的期末計(jì)價(jià)；6、投資總額占凈資產(chǎn)的比例；7、采用權(quán)益法時(shí)，投資企業(yè)與被投資單位會(huì)計(jì)政策的重大差異；8、投資變現(xiàn)及投資收益匯回的重大限制”。

新準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)披露以下事項(xiàng)，“1、子公司、合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)清單，包括企業(yè)名稱、注冊(cè)地、業(yè)務(wù)性質(zhì)、投資企業(yè)的持股比例和表決權(quán)比例。2、合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)當(dāng)期的主要財(cái)務(wù)信息，包括資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等的合計(jì)金額。3、被投資單位向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力受到嚴(yán)格限制的情況。4、當(dāng)期及累計(jì)未確認(rèn)的投資損失金額。5、與對(duì)子公司、合營企業(yè)及聯(lián)營企業(yè)投資相關(guān)的或有負(fù)債”。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)上市公司的影響

1、從單個(gè)報(bào)表來看，對(duì)子公司的投資如果由權(quán)益法改按成本法核算，在被投資企業(yè)取得盈利情況下，投資企業(yè)（母公司）的資產(chǎn)和權(quán)益將減少。

2、在原準(zhǔn)則中，對(duì)股權(quán)投資差額要進(jìn)行攤銷，將影響損益；現(xiàn)股權(quán)投資差額相當(dāng)于商譽(yù)，不攤銷，但可能計(jì)提減值，這種不同處理，也會(huì)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生影響。

3、長期投資計(jì)提減值準(zhǔn)備后，原準(zhǔn)則在價(jià)值回升時(shí)可以轉(zhuǎn)回；新準(zhǔn)則規(guī)定不能轉(zhuǎn)回，這將使企業(yè)利潤減少。

三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的會(huì)計(jì)處理

甲公司于2000年3月1日通過發(fā)行普通股股票800萬股與乙公司股東進(jìn)行交換并取得乙公司有表決權(quán)的股份20%，對(duì)乙公司具有重大影響。甲公司準(zhǔn)備長期持有該股份。該股面值為每股1元，市場(chǎng)價(jià)格為每股3元，甲公司支付相關(guān)費(fèi)用20萬，同日，乙公司可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值為9150萬元。

該股票的公允價(jià)值為2400萬元，加上相關(guān)費(fèi)用，獲取投資的總成本為2420萬元。而乙公司20%的凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為9150×20%=1830萬元，其差額590萬元，應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)。會(huì)計(jì)處理如下：

借：長期股權(quán)投資—乙公司（投資成本）????1830

商譽(yù)????590

貸：股本????800

資本公積????1600

銀行存款????20

假設(shè)所發(fā)行的股票的市場(chǎng)價(jià)格為每股2元，其他資料與上例一樣。?該股票的公允價(jià)值為1600萬元，再加上相關(guān)費(fèi)用20萬元，獲得投資的總成本為1620萬元，比所獲份額公允價(jià)值1830萬元低210萬元，該差額應(yīng)直接計(jì)入當(dāng)期投資收益。會(huì)計(jì)處理如下：

借：長期股權(quán)投資-乙公司（投資成本）????1830

貸：股本????800

資本公積????1600

銀行存款????20

投資收益????210