2006年新頒布的《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》在原準則的基礎(chǔ)上作了局部修改，更加適應(yīng)權(quán)責發(fā)生制的要求，進一步與國際準則靠近。

一、新舊會計準則的對比

1、?準則的適用范圍有所增加

在舊準則中，建造合同準則適用于單項建造合同。而在新準則中指出，“企業(yè)通常應(yīng)當按照單項建造合同進行會計處理。但是，在某些情況下，為了反映一項或一組合同的實質(zhì)，需要將單項合同進行分立或?qū)?shù)項合同進行合并”。

2、對合并的合同的約定

新準則中，增加了一條對追加資產(chǎn)建造合同的規(guī)定，“追加資產(chǎn)的建造，滿足下列條件之一的，應(yīng)當作為單項合同：（一）該追加資產(chǎn)在設(shè)計、技術(shù)或功能上與原合同包括的一項或數(shù)項資產(chǎn)存在重大差異。（二）議定該追加資產(chǎn)的造價時，不需要考慮原合同價款”。

3、對合同收入的約定

對于合同收入包括的內(nèi)容，新準則沒有改變，但增加了一條對于合同變更的約定。在舊準則中，對合同收入約定合同收入應(yīng)以收到或應(yīng)收的工程價款計量，而在新準則中，刪除了這一約定。

對于合同的直接費用，除耗用的人工費用、材料費用、機械使用費等外，舊準則中限定為“有關(guān)的設(shè)計和技術(shù)援助費用、施工現(xiàn)場材料的二次搬運費、生產(chǎn)工具和用具使用費、檢驗試驗費、工程定位復(fù)測費、工程點交費用、場地清理費用等”。在新準則中，改為“其他可以直接計入合同成本的費用”。

對于建造合同實施中發(fā)生的間接費用，舊準則列舉了“臨時設(shè)施攤銷費用和施工、生產(chǎn)單位管理人員工資、獎金、職工福利費、勞動保護費、固定資產(chǎn)折舊費及修理費、物料消費、低值易耗品攤銷、取暖費、水電費、辦公費、差旅費、財產(chǎn)保險費、工程保修費、排污費等”費用，在新準則中進行了刪除。

對間接費用計入合同成本的時間，在舊準則中，是“在期末按照系統(tǒng)、合理的方法分攤計入合同成本”，而新準則是“在資產(chǎn)負債表日按照系統(tǒng)、合理的方法分攤計入合同成本”。

對于不應(yīng)計入合同成本的費用，在舊準則中約定為，“(1)企業(yè)行政管理部門為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營活動所發(fā)生的管理費用；(2)船舶等制造企業(yè)的銷售費用；(3)企業(yè)籌集生產(chǎn)經(jīng)營所需資金而發(fā)生的財務(wù)費用”。在新準則中，簡化為“應(yīng)當計入當期損益的管理費用、銷售費用和財務(wù)費用”，而沒有對企業(yè)的部門及企業(yè)的性質(zhì)進行限定。根據(jù)新準則，因訂立合同而發(fā)生的有關(guān)費用，應(yīng)當直接計入當期損益。這一規(guī)定說明可以資本化的借款利息可以計入合同成本。這與國際會計準則一致。

4、對合同收入與合同費用的確認的規(guī)定

在固定造價合同的結(jié)果能夠可靠估計的條件中，舊準則規(guī)定是“與合同相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠注入企業(yè)”，而在新準則中改為，“與合同相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)”。擴大了固定造價合同的結(jié)果估計的范圍。

對于企業(yè)確定合同完工進度可以選用的三個方法之一，舊準則提供了“已完合同工作的測量”，而新準則改為“實際測定的完工進度”。

對于當期收入的確認，舊準則是“按實際合同總收入扣除以前會計年度累計已確認的收入后的余額確認為當期收入”，新準則改為“在資產(chǎn)負債表日，應(yīng)當按照合同總收入乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認收入后的金額，確認為當期合同收入”。

新準則增加了一條在資產(chǎn)負債表日對當期合同收入及當期合同費用的規(guī)定，“在資產(chǎn)負債表日，應(yīng)當按照合同總收入乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認收入后的金額，確認為當期合同收入；同時，按照合同預(yù)計總成本乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認費用后的金額，確認為當期合同費用”。

另外，新準則也考慮了影響建造合同的結(jié)果的因素不復(fù)存在的情況下，建造合同收入和費用確認的情況，新增了一條規(guī)定，“使建造合同的結(jié)果不能可靠估計的不確定因素不復(fù)存在的，應(yīng)當按照本準則第十八條的規(guī)定確認與建造合同有關(guān)的收入和費用”。

5、對披露的規(guī)定

舊準則披露的內(nèi)容與新準則有所不同，舊準則需批露，“(1)在建合同工程累計已發(fā)生的成本和累計已確認的毛利(或虧損)；(2)在建合同工程已辦理結(jié)算的價款金額；(3)當期確認的合同收入和合同費用的金額；(4)確定合同完工進度的方法；(5)合同總金額；(6)當期已預(yù)計損失的原因和金額；(7)應(yīng)收賬款中尚未收到的工程進度款”。新準則下,需在會計報表中批露，“（一）各項合同總金額，以及確定合同完工進度的方法。（二）各項合同累計已發(fā)生成本、累計已確認毛利（或虧損）。（三）各項合同已辦理結(jié)算的價款金額。（四）當期預(yù)計損失的原因和金額”。

一方面新準則的表述更為簡潔，另一方面，新準則取消了對“當期確認的合同收入和合同金額”和“應(yīng)收款中尚未收到的工程進度款”兩方面的信息的披露。

二、新會計準則對上市公司的影響

第一、??借款費用可以記入合同成本將會對企業(yè)財務(wù)狀況有一定的影響。借款利息計入合同成本而不計入財務(wù)費用，會減少當期費用，增加當期利潤，增加資產(chǎn)。

第二、??在某些情況下，會產(chǎn)生應(yīng)納稅時間性差異。因為新準則規(guī)定合同預(yù)計總成本超過合同總收入的，應(yīng)當將預(yù)計損失確認為當期費用，但所得稅方面不確認預(yù)計的損失。這樣，時間性差異就在所難免。同時，新準則規(guī)定的確定收入的時間有三種：資產(chǎn)負債表日、合完成時，能得到補償?shù)馁M用發(fā)生當期，且所確認的收入是指已完工部分預(yù)計可以收回的收入，并不一定都取得了收取款項的憑證，由于稅法和準則對收入界定不一致，就會導(dǎo)致按稅法要求和準則要求計算出來的應(yīng)交營業(yè)稅不相同。

三、新會計準則下的會計處理

假定某造船企業(yè)簽訂了一項總金額為5800000元的固定造價合同，承建一艘船舶。工程已于2006年2月開工，預(yù)計2008年8月完工。最初，預(yù)計工程總成本為5500000元，到2007年底，由于材料價格漲價等因素調(diào)整了預(yù)計總成本，預(yù)計工程總成本已為6000000元。該造船企業(yè)于2008年6月提前兩個月完成了造船合同，工程質(zhì)量優(yōu)良，客戶同意支付獎勵款200000元。建造該艘船舶的其他有關(guān)資料如下：

該造船企業(yè)對本項建造合同的有關(guān)會計處理如下（為簡化起見，會計分錄以匯總數(shù)反映，有關(guān)納稅業(yè)務(wù)的會計分錄略）：

（一）2006年的帳務(wù)處理及信息披露

1、2006年帳務(wù)處理如下：

（1）登記發(fā)生的合同成本

借：生產(chǎn)成本????????????????????????????1540000

貸：原材料、應(yīng)付工資、累計折舊等???????????1540000

（2）登記已結(jié)算的合同價款

借：應(yīng)收帳款????????????????????????????1740000

貸：工程結(jié)算???????????????????????????????1740000

（3）登記實際收到的合同價款

借：銀行存款????????????????????????????1700000

貸：應(yīng)收帳款???????????????????????????????1700000

（4）計量確認當年的收入和費用，并登記入帳

1540000

2006年的完工進度＝－－－－－－－－－－×100％＝28％

1540000＋3960000

2006年確認的合同收入＝5800000×28％＝1624000（元）

2006年確認的毛利＝（5800000－1540000－3960000）×28％＝84000（元）

2006年確認的合同費用＝1624000－84000＝1540000（元）

借：生產(chǎn)成本——毛利??????????????????????84000

主營業(yè)務(wù)成本????????????????????????1540000

貸：主營業(yè)務(wù)收入???????????????????????????1624000

2、2006年該項合同的有關(guān)信息披露如下：

（1）在資產(chǎn)負債表中披露下列信息：

①應(yīng)收帳款：根據(jù)“應(yīng)收帳款”科目余額填列。金額為40000元（1740000－1700000）。

②已結(jié)算未完工款：本項目應(yīng)在流動負債類項目中列示，反映在建合同已辦理結(jié)算但尚未完工部分的價款，根據(jù)“工程結(jié)算”科目余額減“生產(chǎn)成本”科目余額后的差額填列，金額為116000元（1740000－1540000－84000）。

（2）在會計報表附注中披露下列信息：

①確定合同完工進度的方法：本例合同完工進度根據(jù)累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例確定。

②在建工程累計已發(fā)生的成本：根據(jù)“生產(chǎn)成本”科目的余額扣除毛利后的余額填列。金額為1540000元。

③在建工程已結(jié)算價款：反映在建合同累計已辦理結(jié)算的工程價款，根據(jù)“工程結(jié)算”科目的余額填列。金額為1740000元。

④合同總金額：5800000元。

（二）2007年的帳務(wù)處理及信息披露

1、2007年的帳務(wù)處理如下：

（1）登記發(fā)生的合同成本

借：生產(chǎn)成本????????????????????????????3260000

貸：原材料、應(yīng)付工資、累計折舊等??????????3260000

（2）登記已結(jié)算的合同價款

借：應(yīng)收帳款????????????????????????????2960000

貸：工程結(jié)算??????????????????????????????2960000

（3）登記實際收到的合同價款

借：銀行存款????????????????????????????2900000

貸：應(yīng)收帳款??????????????????????????????2900000

（4）計量確認當年的合同收入和費用，并登記入帳

4800000

2007年的完工進度＝____________________×100％＝80％

4800000＋1200000

2007年確認的合同收入＝5800000×80％－1624000＝3016000（元）

2007年確認的毛利＝（5800000－4800000－1200000）×80％－84000

＝－160000－84000＝－244000（元）

2007年確認的合同費用＝收入－毛利＝3016000－（－244000）＝3260000（元）

2007年確認的合同預(yù)計損失＝（4800000＋1200000－5800000）×（1－80％）

＝40000（元）

注：在2007底，由于該合同預(yù)計總成本（6000000元）大于合同總收入（5800000元），預(yù)計發(fā)生損失總額為200000元，由于已在“生產(chǎn)成本——毛利”中反映了－160000元（84000－244000）的虧損，因此，應(yīng)將剩余的、為完成工程將發(fā)生的預(yù)計損失40000元確認為當期損失。

其會計分錄為：

借：主營業(yè)務(wù)成本??????????????????????3260000

貸：主營業(yè)務(wù)收入??????????????????????????3016000

生產(chǎn)成本——毛利???????????????????????244000

同時，

借：合同預(yù)計損失????????????????????????40000

貸：預(yù)計損失準備????????????????????????????40000

2、2007年該項合同的有關(guān)信息披露如下：

（1）在資產(chǎn)負債表中披露下列信息：

①已結(jié)算未完工款：反映在建合同未完工部分已辦理了結(jié)算的價款，根據(jù)“工程結(jié)算”科目的余額減去“生產(chǎn)成本”科目余額后的差額填列，金額為60000元（4700000－464000）。

②預(yù)計損失準備：根據(jù)“預(yù)計損失準備”科目的余額填列，金額為40000元。

（2）在利潤表中披露下列信息：

合同預(yù)計損失：根據(jù)“合同預(yù)計損失”科目本年借方發(fā)生額填列。金額為40000元。

在會計報表附注中披露的信息與2006年基本相同。但要增加：由于鋼材價格上漲，該合同預(yù)計總成本（6000000元）大于合同總收入（5800000元），將剩余的、為完成工程將發(fā)生的預(yù)計損失40000元確認為當期損失。

（三）2008年的帳務(wù)處理及信息披露

1、2008年的帳務(wù)處理如下：

（1）登記發(fā)生的合同成本

借：生產(chǎn)成本??????????????????????????????1150000

貸：原材料、應(yīng)付工資、累計折舊等???????????1150000

（2）登記已結(jié)算的合同價款

借：應(yīng)收帳款??????????????????????????????1300000

貸：工程結(jié)算???????????????????????????????1300000

（3）登記實際收到的合同價款

借：銀行存款??????????????????????????????1400000

貸：應(yīng)收帳款???????????????????????????????1400000

（4）計量確認當年的合同收入和費用，并登記入帳

2008年確認的合同收入＝合同總金額－至目前止累計已確認的收入

＝（5800000＋200000）－（1624000＋3016000）

＝1360000（元）

2008年確認的毛利＝〔（5800000＋200000）－5950000〕－（84000－244000）

＝50000＋160000＝210000（元）

2008年確認的合同費用＝當年確認的合同收入－當年確認的毛利－以前年度預(yù)計損失準備

＝1360000－210000－40000＝1110000（元）

借：主營業(yè)務(wù)成本???????????????????????1110000

預(yù)計損失準備?????????????????????????40000

生產(chǎn)成本——毛利????????????????????210000

貸：主營業(yè)務(wù)收入???????????????????????1360000

（5）2008年工程年全部完工，應(yīng)將“生產(chǎn)成本”科目的余額與“工程結(jié)算”科目的余

額相對沖

借：工程結(jié)算?????????????????????????6000000

貸：生產(chǎn)成本?????????????????????????????5950000

生產(chǎn)成本——毛利???????????????????????50000

2、2008年該合同在會計報表中的披露：

由于該項工程在2008年已經(jīng)全部完工，工程價款已全部辦理了結(jié)算并已收訖，因此不需披露其他信息。