新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較－會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正

一、?新準(zhǔn)則概述

2006年頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)－會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正與1998年頒布的舊準(zhǔn)則主要的變化在于：

1、?定義的變化；

2、?提出了“前期差錯(cuò)”、“追溯重述法”概念；

3、?增加了有關(guān)無法進(jìn)行追溯調(diào)整和追溯重述的規(guī)定；

4、?披露要求更具體。

具體內(nèi)容：

二、?新準(zhǔn)則的主要特點(diǎn)和影響

1、?會(huì)計(jì)政策的含義

根據(jù)新準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)政策，是指企業(yè)在會(huì)計(jì)核算過程中采用的原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法。會(huì)計(jì)政策定義概括了3個(gè)特點(diǎn)：首先，會(huì)計(jì)政策包括內(nèi)容廣泛，具有不同層次，涉及會(huì)計(jì)的原則、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法；其次，會(huì)計(jì)政策是在允許的會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)方法中做出的具體選擇；第三，會(huì)計(jì)政策是企業(yè)會(huì)計(jì)核算的直接依據(jù)。

對(duì)比舊準(zhǔn)則可以發(fā)現(xiàn)，新準(zhǔn)則擴(kuò)大了會(huì)計(jì)政策的涵蓋面。對(duì)企業(yè)而言，可能依據(jù)舊準(zhǔn)則的定義不納入會(huì)計(jì)政策變更的事項(xiàng)，在新準(zhǔn)則中成為會(huì)計(jì)政策變更事項(xiàng)。由于新準(zhǔn)則中對(duì)于會(huì)計(jì)政策變更披露的要求比較舊準(zhǔn)則更詳盡，大大壓縮了企業(yè)變更會(huì)計(jì)核算依據(jù)等虛假行為達(dá)到調(diào)節(jié)利潤(rùn)的空間。

2、會(huì)計(jì)政策變更的條件

根據(jù)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“第十八條，企業(yè)的會(huì)計(jì)處理方法前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。”的會(huì)計(jì)年質(zhì)量要求，企業(yè)各期采用的會(huì)計(jì)政策應(yīng)當(dāng)保持一致，不得任意變更。若卻是需要變更會(huì)計(jì)政策，則應(yīng)當(dāng)將變更的情況、變更的原因及其對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響，在財(cái)務(wù)報(bào)表中說明。

3、“前期差錯(cuò)”和“追溯重述法”

新準(zhǔn)則未繼續(xù)沿用舊準(zhǔn)則中的“會(huì)計(jì)差錯(cuò)”概念，而提出了“前期差錯(cuò)”概念。根據(jù)新準(zhǔn)則規(guī)定：前期差錯(cuò)，是指由于沒有運(yùn)用或錯(cuò)誤運(yùn)用以下兩種信息，而對(duì)前期財(cái)務(wù)報(bào)表造成遺漏或誤報(bào)：①編報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)能夠合理預(yù)計(jì)取得并應(yīng)當(dāng)加以考慮的可靠信息；②前期財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)間能夠取得的可靠信息。新準(zhǔn)則對(duì)前期差錯(cuò)更正方法提出了明確的要求，即“企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期差錯(cuò)，確定前期差錯(cuò)累積影響數(shù)不切實(shí)可行的除外。”

舊準(zhǔn)則關(guān)于會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正方法的表述、要求較為具體，一定程度上弱化了具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的作用，為此，新準(zhǔn)則比較科學(xué)、概括的提出前期差錯(cuò)更正方法及其應(yīng)用條件。

新準(zhǔn)則明確要求企業(yè)對(duì)以往的會(huì)計(jì)差錯(cuò)使用“追溯重述法”，就是防止企業(yè)利用會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正掩蓋以前各期財(cái)務(wù)真相的企圖。對(duì)比舊準(zhǔn)則“本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，如影響損益，應(yīng)將其對(duì)損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，會(huì)計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整，如不影響損益，應(yīng)調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)”，新準(zhǔn)則下企業(yè)回旋的余地更小，幾乎所有以往的會(huì)計(jì)差錯(cuò)都需要使用追溯重述法進(jìn)行調(diào)整和披露，將企業(yè)以往的財(cái)務(wù)真相曝露在陽光下。

新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的影響并不僅僅在于如何使用“追溯重述法”，更重要的是要求企業(yè)對(duì)經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)管理有全局、長(zhǎng)遠(yuǎn)、慎重的規(guī)劃。避免企業(yè)財(cái)務(wù)管理中出現(xiàn)的短視突擊行為。

4、披露更詳盡

無論是會(huì)計(jì)政策變更披露，還是會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正披露，新準(zhǔn)則比較舊準(zhǔn)則要求更詳盡的披露。

從上表的比較中可以看出，新準(zhǔn)則的披露要求不僅僅局限于變更的內(nèi)容、理由和金額，還必須披露變更的性質(zhì)，以及當(dāng)暫支無法使用追溯調(diào)整或者重述法時(shí)另需說明使用的時(shí)間和具體情況。

更詳盡的披露要求企業(yè)在核算經(jīng)濟(jì)事務(wù)的初期以及日后對(duì)于會(huì)計(jì)政策、前期差錯(cuò)的選擇上更加審慎。新準(zhǔn)則披露要求將變更事項(xiàng)的前因后果完全的反映出來。對(duì)于利用會(huì)計(jì)政策變更或者會(huì)計(jì)差錯(cuò)掩蓋財(cái)務(wù)實(shí)質(zhì)、粉飾報(bào)表的企業(yè)，新準(zhǔn)則的應(yīng)用會(huì)揭開事實(shí)的真相。

三、?新準(zhǔn)則執(zhí)行過程中需要警惕的問題

新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則最大的區(qū)別在于要求披露更加詳盡，防范企業(yè)利用會(huì)計(jì)政策變更等手段粉飾報(bào)表。毫無疑問，新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者、財(cái)務(wù)管理人員提出了更高的責(zé)任要求。要求企業(yè)經(jīng)營(yíng)者有更前瞻的規(guī)劃，要求財(cái)務(wù)管理人員更審慎。

但是，我們應(yīng)該看到，企業(yè)利用會(huì)計(jì)政策、差錯(cuò)等手段粉飾報(bào)表的動(dòng)機(jī)始終存在，而且在現(xiàn)代會(huì)計(jì)核算方法、程序中能夠更隱蔽的掩飾經(jīng)濟(jì)事務(wù)的實(shí)質(zhì)。對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者和財(cái)務(wù)管理者的規(guī)范需要會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、法制條例等各方面的不斷完善。

四、?新準(zhǔn)則使用舉例

新安公司2005年1月1日對(duì)建設(shè)公司投資占新安公司表決權(quán)資本的30％，假定2005年按成本法核算該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資，投資成本為450,000元。從2008年起，新安公司采用權(quán)益法核算，并要求對(duì)這項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更按追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

假設(shè)建設(shè)公司2005年、2006年和2007年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)分別為100，000元、50,000元和75,000元。新安公司2006年和2007年分回現(xiàn)金股利分別為10,000和7,500元。新安公司和建設(shè)公司的所得稅率均為33％，新安公司所得稅按債務(wù)法核算。建設(shè)公司按凈利潤(rùn)的15％提取法定盈余公積。根據(jù)資料，新安公司應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理：

（1）?計(jì)算由成本法改為權(quán)益法后的累積影響數(shù)

（2）?賬務(wù)處理

①借：長(zhǎng)期股權(quán)投資－建設(shè)公司（損益調(diào)整）??50,000

貸：利潤(rùn)分配－未分配利潤(rùn)?????????????????50,000

②借：利潤(rùn)分配－未分配利潤(rùn)????????????????7,500

貸：盈余公積?????????????????????????????7,500

（3）?報(bào)表調(diào)整

新安公司在編制2008年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)；利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表的上年數(shù)也應(yīng)作相應(yīng)調(diào)整。

調(diào)整項(xiàng)目如下：

資產(chǎn)負(fù)債表年初數(shù)：調(diào)增“長(zhǎng)期股權(quán)投資”5萬元；調(diào)增“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目42,500元；調(diào)增“盈余公積”項(xiàng)目7,500元。

利潤(rùn)表上年數(shù)：“投資收益”項(xiàng)目調(diào)增15,000元。

利潤(rùn)分配表上年實(shí)際數(shù)：調(diào)增“年初未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目29,750元調(diào)增盈余公積7,500元‘調(diào)增“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目42,500元。

（4）?附注說明

①?對(duì)建設(shè)公司投資的性質(zhì)改變，改成本法為權(quán)益法的內(nèi)容和原因；

②?2005年、2006年和2007年追溯調(diào)整法的累積影響數(shù)和調(diào)整項(xiàng)目及金額。