按照國務(wù)院常務(wù)會議的決定，財政部、國家稅務(wù)總局迅速出臺了《關(guān)于簡并增值稅征收率政策的通知》（財稅（2014）57號），從2014年7月1日起，簡并和統(tǒng)一增值稅征收率，將6%和4%的增值稅征收率統(tǒng)一調(diào)整為3%，從而進(jìn)一步規(guī)范稅制、公平稅負(fù)。

增值稅計稅方法包括簡易計稅方法和一般計稅方法。簡易計稅方法，其應(yīng)納稅額為銷售額乘以增值稅征收率計算的稅額，并不得抵扣進(jìn)項稅額，小規(guī)模納稅人均采用簡易計稅方法。一般計稅方法，其應(yīng)納稅額為當(dāng)期銷項稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項稅額后的余額，一般納稅人原則上必須采用一般計稅方法。

近幾年來，特別是“營改增”試點(diǎn)以來，財政部和國家稅務(wù)總局對一般納稅人發(fā)生的部分特定應(yīng)稅行為，相繼規(guī)定可以適用或者選擇適用簡易計稅辦法，本文為此對適用征收率征收增值稅的行為以及可否開具增值稅專用發(fā)票的最新規(guī)定進(jìn)行歸納。

小規(guī)模納稅人征收率的適用

（一）小規(guī)模納稅人銷售貨物、應(yīng)稅勞務(wù)或者提供“營改增”試點(diǎn)應(yīng)稅服務(wù)，按3%的征收率計稅。

（二）小規(guī)模納稅人（除其他個人以外，下同）銷售自己使用過的固定資產(chǎn)和舊貨，適用3%的征收率現(xiàn)減按2%的征收率計稅，并不得由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票。

小規(guī)模納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)和舊貨，其不含稅銷售額填寫在《增值稅納稅申報表（適用于小規(guī)模納稅人）》第4欄，其利用稅控器具開具的普通發(fā)票不含稅銷售額填寫在第5欄。

（三）小規(guī)模納稅人銷售自己使用過的除固定資產(chǎn)以外的物品，按3%的征收率計稅。

一般納稅人適用征收率的規(guī)定

（一）銷售使用過的固定資產(chǎn)及舊貨適用3%征收率，現(xiàn)減按2%計稅：

1．增值稅一般納稅人銷售舊貨。

2．“營改增”試點(diǎn)一般納稅人，銷售本地區(qū)試點(diǎn)實施之日以前購進(jìn)或者自制的，自己使用過的固定資產(chǎn)。

3．適用一般計稅方法的原增值稅一般納稅人，銷售其按照增值稅暫行條例第十條規(guī)定不得抵扣且未抵扣進(jìn)項稅額的固定資產(chǎn)。

4．原增值稅一般納稅人銷售自己使用過的，擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)地區(qū)試點(diǎn)以前或者非試點(diǎn)地區(qū)2009年1月1日增值稅轉(zhuǎn)型改革以前，購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)。

需要注意的是，如果銷售的固定資產(chǎn)屬于稅法規(guī)定允許抵扣進(jìn)項稅額，卻因納稅人沒有取得進(jìn)項發(fā)票或者其他原因而未抵扣的，屬于自動放棄抵扣權(quán)，銷售該項固定資產(chǎn)時，不得采用簡易計稅辦法，而應(yīng)按照適用稅率計稅。

（二）原增值稅一般納稅人銷售自己使用過的，擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)地區(qū)試點(diǎn)以后，非試點(diǎn)地區(qū)2009年1月1日以后購進(jìn)或者自制的，不屬于增值稅暫行條例第十條規(guī)定不得抵扣范圍的固定資產(chǎn)；銷售自己使用過的除固定資產(chǎn)以外的物品，均按照適用稅率征收增值稅。

（三）“營改增”試點(diǎn)一般納稅人銷售自己使用過的，本地區(qū)試點(diǎn)實施之日（含）后購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅。

（四）增值稅一般納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)和舊貨，應(yīng)開具普通發(fā)票，不得自行開具或由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票。

（二）可選擇按征收率3%計稅的行為：

1．藥品經(jīng)營企業(yè)（取得食品、藥品監(jiān)督管理部門頒發(fā)的《藥品經(jīng)營許可證》獲準(zhǔn)從事生物制品經(jīng)營的藥品批發(fā)和零售企業(yè)）銷售生物制品。

2．“營改增”試點(diǎn)一般納稅人提供的城市電影放映服務(wù)。

3．“營改增”試點(diǎn)一般納稅人，以本地區(qū)試點(diǎn)實施之日前購進(jìn)或者自制的有形動產(chǎn)為標(biāo)的物，提供的經(jīng)營租賃服務(wù)。

4．“營改增”試點(diǎn)一般納稅人提供的公共交通運(yùn)輸服務(wù)。公共交通運(yùn)輸服務(wù)包括：輪客渡、公交客運(yùn)、地鐵、城市輕軌、出租車、長途客運(yùn)、班車（按固定路線、固定時間運(yùn)營并在固定站點(diǎn)?？康倪\(yùn)送旅客的陸路運(yùn)輸），不含鐵路旅客運(yùn)輸服務(wù)。

5．“營改增”試點(diǎn)一般納稅人提供的電影放映服務(wù)、倉儲服務(wù)、裝卸搬運(yùn)服務(wù)和收派服務(wù)。

6．在2017年12月31日以前，被認(rèn)定為動漫企業(yè)的“營改增”試點(diǎn)一般納稅人，為開發(fā)動漫產(chǎn)品提供的動漫腳本編撰、形象設(shè)計、背景設(shè)計、動畫設(shè)計、分鏡、動畫制作、攝制、描線、上色、畫面合成、配音、配樂、音效合成、剪輯、字幕制作、壓縮轉(zhuǎn)碼(面向網(wǎng)絡(luò)動漫、手機(jī)動漫格式適配)服務(wù)，以及在境內(nèi)轉(zhuǎn)讓動漫版權(quán)(包括動漫品牌、形象或者內(nèi)容的授權(quán)及再授權(quán))。

7．在2015年12月31日以前，提供電信業(yè)服務(wù)的境內(nèi)單位中的一般納稅人通過衛(wèi)星提供的語音通話服務(wù)、電子數(shù)據(jù)和信息的傳輸服務(wù)。

8．光伏發(fā)電項目發(fā)電戶（個人和不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的非企業(yè)性單位）銷售電力產(chǎn)品，按照稅法規(guī)定應(yīng)繳納增值稅的，可由國家電網(wǎng)公司所屬企業(yè)按照增值稅簡易計稅辦法計算，并按3%的征收率代征增值稅稅款（2013年10月1日至2015年12月3l日，按應(yīng)納稅額的50%代征），同時開具普通發(fā)票；按照稅法規(guī)定可享受免征增值稅政策的，可由國家電網(wǎng)公司所屬企業(yè)直接開具普通發(fā)票。

（三）由原4%征收率改為按3%征收率計稅的行為：

1．寄售商店代銷寄售物品（含居民個人寄售的物品）。

2．典當(dāng)業(yè)銷售死當(dāng)物品。

上述2種情形，納稅人可自行開具增值稅專用發(fā)票。

（四）由原6%征收率改為可選擇按3%征收率計稅的銷售貨物行為：

1．縣級及縣級以下小型水力發(fā)電單位（各類投資主體建設(shè)的裝機(jī)容量為5萬千瓦及以下的小型水力發(fā)電單位）生產(chǎn)的電力。

2．自產(chǎn)的建筑用和生產(chǎn)建筑材料所用的砂、土、石料。

3．以自己采掘的砂、土、石料或其他礦物連續(xù)生產(chǎn)的磚、瓦、石灰（不含黏土實心磚、瓦）。

4．用微生物、微生物代謝產(chǎn)物、動物毒素、人或動物的血液或組織，自產(chǎn)制成的生物制品。

5．自產(chǎn)的自來水。

6．自產(chǎn)的以水泥為原料生產(chǎn)的商品混凝土。

7．一般納稅人的自來水公司銷售自來水按簡易辦法依照3%征收率征收增值稅。但桶裝飲用水不屬于自來水，應(yīng)按照17%的適用稅率征收增值稅。

發(fā)生以上7種應(yīng)稅行為，納稅人可自行開具增值稅專用發(fā)票。

本次未作調(diào)整的幾項征收率

1．《國家稅務(wù)總局關(guān)于拍賣行取得的拍賣收入征收增值稅營業(yè)稅有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔1999〕40號）規(guī)定：拍賣行受托拍賣增值稅應(yīng)稅貨物，向買方收取的全部價款和價外費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)按照4％的征收率征收增值稅。

2．《國家稅務(wù)總局關(guān)于供應(yīng)非臨床用血增值稅政策問題的批復(fù)》（國稅函〔2009〕456號）規(guī)定：屬于增值稅一般納稅人的單采血漿站銷售非臨床用人體血液，可以按照簡易辦法依照6%征收率計算應(yīng)納稅額，但不得對外開具增值稅專用發(fā)票。

3．《國家稅務(wù)總局關(guān)于一般納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)增值稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第1號）規(guī)定：增值稅一般納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，屬于以下兩種情形的，可按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅，同時不得開具增值稅專用發(fā)票：

一、納稅人購進(jìn)或者自制固定資產(chǎn)時為小規(guī)模納稅人，認(rèn)定為一般納稅人后銷售該固定資產(chǎn)。

二、增值稅一般納稅人發(fā)生按簡易辦法征收增值稅應(yīng)稅行為，銷售其按照規(guī)定不得抵扣且未抵扣進(jìn)項稅額的固定資產(chǎn)。

雖然財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于簡并增值稅征收率政策的通知》（財稅（2014）57號）決定簡并和統(tǒng)一增值稅征收率，“將6%和4%的增值稅征收率統(tǒng)一調(diào)整為3%”，但是又以正列舉的方式對本次調(diào)整的幾項原政策文件予以列舉，因此，對于以上3應(yīng)稅行為，是否在本次調(diào)整之列，應(yīng)由原發(fā)文單位予以明文規(guī)定為妥。

筆者認(rèn)為，本次財政部、國家稅務(wù)總局的財稅（2014）57號文件，調(diào)整的都是原來由財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下文規(guī)定的征收率。而上述3項行為的原征收率是由國家稅務(wù)總局行文規(guī)定的，預(yù)計國家稅務(wù)總局將會在近期發(fā)布公告，將該3項行為的征收率調(diào)整為3%，從而與財稅（2014）57號文件的規(guī)定一致。

4．中外合作油（氣）田開采（含中外雙方簽定石油合同合作開采陸上）的原油、天然氣，征收率為5%，不抵扣進(jìn)項稅額，原油、天然氣出口時不予退稅。

此項系國務(wù)院在1994年根據(jù)全國人大常委會的決定制定的征收率，本次財政部、國家稅務(wù)總局調(diào)整征收率時未涉及。

簡易計稅方法的相關(guān)規(guī)定

1.所稱“舊貨”，指進(jìn)入二次流通的具有部分使用價值的貨物（含舊汽車、舊摩托車和舊游艇），但不包括自己使用過的物品。

2.所稱“使用過的固定資產(chǎn)”，是指納稅人根據(jù)財務(wù)會計制度已經(jīng)計提折舊的固定資產(chǎn)。

3.按征收率征收增值稅的稅款計算：

應(yīng)納稅額＝銷售額×實際征稅的征收率；

銷售額指納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)取得的全部價款和價外費(fèi)用，但不包括其應(yīng)納稅額。

納稅人采用銷售額和應(yīng)納稅額合并定價方法的，銷售額＝含稅銷售額÷（1＋征收率）。

4.一般納稅人發(fā)生本文所述應(yīng)稅行為，選擇適用簡易計稅方法的，一經(jīng)選擇后36個月內(nèi)不得變更。