一、有關背景

信息技術的發(fā)展已經使電子資料能夠代替紙面資料,然而受過去文件規(guī)定以及習慣和觀念的束縛，企業(yè)不得不將電子會計資料輸出為紙面文件，造成紙張、設備、能源、人力、儲存空間的消耗。據某大型國企反映，該企業(yè)每年因會計資料打印所帶來的各種成本耗費超過3,000萬元。由此估算全國企業(yè)的耗費，保守的數字也達數億元。平均計算，我國企業(yè)每天因會計資料打印而發(fā)生的成本超過100萬元。

信息化的價值和目標之一是取代手工作業(yè)和紙面文件。如果沒有充分的理由，僅僅因為會計資料是電子形式而不予認可，則信息化的優(yōu)勢就大打折扣，也會挫傷企業(yè)開展會計信息化的積極性，阻礙會計信息化的深入發(fā)展。而且，會計資料的紙面要求，會進一步導致企業(yè)間交易擺脫不了紙面文件的傳遞，整個經濟體系交易環(huán)節(jié)的信息化發(fā)展也受到制約，從而阻礙社會產品和服務模式的創(chuàng)新。

從政策制度層面認可電子會計資料的有效性，免除企業(yè)對一定范圍內會計資料的打印責任，是建設社會主義生態(tài)文明，促進社會整體信息化水平進一步提高的現實要求?！镀髽I(yè)會計信息化工作規(guī)范》（以下簡稱工作規(guī)范）制定過程中，企業(yè)對會計資料無紙化的呼聲十分強烈和急迫。為此，工作規(guī)范第四十條、第四十一條做了相應規(guī)定。盡管內容不多，這兩條規(guī)定卻在政策層面實現了無紙化的破冰，是工作規(guī)范的重要突破之一，對企業(yè)提高會計工作效率，乃至對整個社會的信息化應用的深入都將帶來深刻的影響。

二、條文解讀

盡管無紙化是方向，但從會計資料作為會計核算結果的證據和線索，具有保存價值來講，會計資料無紙化也不是無條件的。工作規(guī)范第四十條、四十一條的規(guī)定有兩層含義：一是會計資料可以無紙化管理；二是只有在保證會計事項可追述、可證明的條件下，才能對會計資料進行無紙化管理。

兩條規(guī)定的區(qū)別在于：第四十條是關于內部生成會計資料，而第四十一條是關于外部獲取會計資料。

（一）內部生成會計資料

工作規(guī)范第四十條規(guī)定：

企業(yè)內部生成的會計憑證、賬簿和輔助性會計資料，同時滿足下列條件的，可以不輸出紙面資料：

（一）所記載的事項屬于本企業(yè)重復發(fā)生的日常業(yè)務；

（二）由企業(yè)信息系統自動生成；

（三）可及時在企業(yè)信息系統中以人類可讀形式查詢和輸出；

（四）企業(yè)信息系統具有防止相關數據被篡改的有效機制；

（五）企業(yè)對相關數據建立了電子備份制度，能有效防范自然災害、意外事故和人為破壞的影響；

（六）企業(yè)對電子和紙面會計資料建立了完善的索引體系。

1.?會計資料范圍

該條明確規(guī)定，可以無紙化管理的內部生成會計資料有會計憑證、賬簿和輔助性會計資料。這里的會計憑證，包括原始憑證和記賬憑證，會計賬簿包括總賬、明細賬和日記賬，而輔助性會計資料則含義寬泛，包括固定資產卡片、項目輔助賬、銀行存款余額調節(jié)表等各種會計資料。

2.?業(yè)務范圍

對第（一）項條件，要注意準確理解“重復發(fā)生的日常業(yè)務”。這里的“重復發(fā)生”是指在一年內反復發(fā)生。這里的“日?！笔侵冈谄髽I(yè)的經營循環(huán)中可以預期將會發(fā)生的事項。

例如：購銷業(yè)務、固定資產折舊、貨幣資金收付，這些業(yè)務比較明顯屬于重復發(fā)生的日常業(yè)務，相關的會計資料，如憑證、分類賬、日記賬、固定資產卡片、銀行存款余額調節(jié)表，都屬于滿足該項條件的會計資料。企業(yè)每月結賬，相關記賬憑證同樣滿足這里的“重復發(fā)生的日常業(yè)務”條件。

利潤分配一般是每年進行一次，每次的發(fā)生的內容不完全相同，也不能預期一定會發(fā)生，因此不滿足該項條件。債務重組、企業(yè)并購等事項，盡管有可能在一年內重復發(fā)生，但這種重復并不是企業(yè)經營循環(huán)中必然發(fā)生的事項，不可能預期，因此也不符合該項條件。

做出該項規(guī)定的主要考慮是，企業(yè)會計資料絕大多與重復發(fā)生的日常業(yè)務有關，這些資料實現無紙化，就能達到節(jié)省社會資源的主要目的。而除此之外的業(yè)務，不僅數量少，而且一般來說風險大、重要程度高，在會計監(jiān)督中，相關資料被查閱的可能性大；同時，由于這類業(yè)務沒有固定規(guī)則，一般不可能由信息系統自動生成，而是以人工處理為主，因此應當留有紙面資料，以便查證。

需要指出的是，一項會計業(yè)務同時涉及到多種會計資料，則應當分別判斷各種會計資料是否滿足該項條件。例如，債務重組是非日常業(yè)務，其原始憑證和記賬憑證中記載的內容不屬于“重復發(fā)生的日常業(yè)務”。但有關記賬憑證的內容需要登記分類賬，可能涉及到財務費用總賬和明細賬。財務費用的發(fā)生對于分類賬來說，則應當屬于“重復發(fā)生的日常業(yè)務”。

3.電子會計資料的“原生”性

第（二）項條件，本意是指“原生”電子會計資料。所謂“原生”是與“從紙面轉換”相對應的。原生會計資料一般都與重復發(fā)生的日常業(yè)務相關。例如，對于電信企業(yè)，確認話費收入的分錄是由業(yè)務結算系統傳遞數據，會計軟件根據既定業(yè)務規(guī)則自動生成的，這種情況下的記賬憑證就是原生電子資料。

而如果一項原始憑證從紙面掃描為電子影像，或者將手工填寫的記賬憑證（例如利潤分配）輸入到會計軟件中，這些電子資料就是“從紙面轉換”的，而不是由信息系統自動生成。這些會計資料在歸檔前，應當保留原紙面資料，至于歸檔可以采取的形式，則屬于歸檔管理問題，應遵循工作規(guī)范第四十二條。

需要注意的是，上述“從紙面轉換”是指直接轉換，如果紙面會計資料轉換為電子資料后，又經過進一步處理，繼續(xù)轉換為其他資料，則其他資料應當視為“原生”而非“轉換”的。例如，一張紙面銷售單錄入到信息系統中，則這張銷售單屬于“轉換”的原始憑證，但如果系統根據錄入的銷售數據自動生成了記賬憑證，則該記賬憑證就應當視為“原生”電子資料。

4.?可查詢性

第（三）項條件要求無紙化會計資料必須可供查詢輸出。這里的輸出包括顯示和打印。對于該項條件，要把握好“及時”以及“人類可讀”兩項要求。

“及時”是指，電子會計資料應當隨時處于“在線”狀態(tài)，打開終端設備就可以訪問到，而不需要復雜的技術準備過程。例如，有的企業(yè)轉換會計軟件后，由于原有軟件中的數據不能遷移到新軟件系統中，就將原有軟件系統及相關服務器等保留在線運行。這一做法符合及時性要求。如果企業(yè)停止系統運行，將服務器關閉，脫離企業(yè)網絡并閑置，這種情況下，資料的查詢就需要重新上線，而且不能確保原有系統能夠正常運行，也就不符合及時性要求。

“人類可讀”是相對于“計算機可讀”而言，它包括兩層含義：一是資料要以人類可以理解的形式呈現，而不是一堆計算機代碼和純數據，也就是說不僅要有數據，還要有能對這些數據進行解析的應用軟件。這里的應用軟件一般就是會計軟件或者文檔處理軟件。例如，有的企業(yè)對于過去的會計資料只以刻錄光盤的形式留存了數據庫文件，而沒有保留相關的會計軟件，那么這些會計資料將無法查詢并以正確形式呈現，這就不符合該項條件。二是呈現的方式應當符合會計領域約定俗成的內容和格式，而不是體現特殊業(yè)務邏輯的內容格式。

5.?防篡改機制

防止篡改是確保會計資料的證據和軌跡價值的基本要求。防篡改數據的機制是信息系統層面的問題，它不僅涉及會計軟件功能，還涉及諸如系統安全、職責分工和流程設計等問題。但對企業(yè)而言，首先是選用的會計軟件應當遵循工作規(guī)范第二章要求。此外，會計軟件本身在設計上應當有防篡改機制，包括對數據庫的加密，對各類系統操作權限的分離控制等。

由于會計軟件評審制度的取消，對會計軟件的監(jiān)管一度比較薄弱，造成目前市面上的一些商品化會計軟件并不完全滿足上述要求，例如，有的會計軟件對數據庫沒有任何加密措施，完全開放，任何具備一定知識的人員都可以繞過會計軟件直接對數據庫進行編輯修改。有的會計軟件提供反結賬、反記賬、反審核等各種逆向操作功能，且沒有對操作內容詳細日志記錄，這種情況下，如果缺乏紙面資料制約，企業(yè)就可以為所欲為，失去了會計工作起碼的嚴肅性。

因此，實施會計資料無紙化管理，企業(yè)首先要對其會計軟件進行評估，只有滿足本項規(guī)定條件的才能進行。

6.?備份制度

第（五）項條件，建立電子會計資料的備份制度，是保證會計資料安全的基本要求。電子資料相對紙面資料有更多的滅失風險因素。在會計資料打印輸出的情況下，紙面資料與電子資料實際形成相互備份關系。而一旦不打印了，則對于電子資料的備份要求就應當增強。

備份的方法手段很多，包括異地熱備份、磁盤陣列、刻制光盤等，主要是技術層面問題，這里不做過多討論。

需要指出的是，該項提出的“有效防范自然災害、意外事故和人為破壞的影響”，對企業(yè)的要求是比較高的。例如，要防止人為破壞，需要建立對會計資料存儲設備的物理保護措施，防止無關人員對設備的接觸。對于小微企業(yè)來說，這些條件一般是達不到的。小微企業(yè)要實行會計資料的無紙化管理，可以采用大型會計軟件廠商提供的會計軟件云服務，以滿足上述要求。大型會計軟件廠商具有較強的實力和規(guī)模優(yōu)勢，一般具備完善的數據庫備份體系。具備一定規(guī)模的會計代理記賬機構也可能具備上述條件。

7.?建立索引

建立會計資料索引體系，目的是保證會計資料的線索性和相互關聯性。會計資料的量達到一定程度，可檢索性就成為與安全性、真實性同等重要的一個問題。無法檢索的資料，和沒有資料沒什么區(qū)別。所謂信息垃圾，就是這個意思。

建立索引體系的要求，有三層含義：一是每類會計資料要有系統的編碼措施，通過編碼形成各類會計資料間的交叉索引，即通過一類資料可以向前向后追溯其他相關資料，保證線索不斷。二是通過索引能夠找到會計資料。對于紙面資料，索引必須包含資料的物理空間位置信息。對于電子資料，信息系統應能通過索引（編碼）訪問到資料數據。三是對電子資料和紙面資料要建立統一的索引體系。盡管儲存方式不同，電子資料和紙面資料內在是有機聯系的整體。在電子資料中，應當含有相關紙面資料的索引信息，在紙面資料索引中，也應當包含相關電子資料的索引信息，從而實現電子資料和紙面資料的互查。企業(yè)應當制定會計資料索引體系的總體檢索規(guī)則，明確哪些資料是紙面存儲，應當如何檢索，哪些資料是電子存儲，應當通過信息系統的何種功能路徑訪問。

總之，企業(yè)實施會計資料無紙化不是隨意、無條件的，要保證會計資料作為證據和軌跡的留存價值，同時也需要在會計資料保管效率要求和查詢使用需求兩者之間找到平衡。這就是工作規(guī)范做出上述規(guī)定的基本考慮。

（二）外部獲取會計資料

工作規(guī)范第四十一條規(guī)定：

企業(yè)獲得的需要外部單位或者個人證明的原始憑證和其他會計資料，同時滿足下列條件的，可以不輸出紙面資料：

（一）會計資料附有外部單位或者個人的、符合《中華人民共和國電子簽名法》的可靠的電子簽名；

（二）電子簽名經符合《中華人民共和國電子簽名法》的第三方認證；

（三）滿足第四十條第（一）項、第（三）項、第（五）項和第（六）項規(guī)定的條件。

1.?會計資料范圍

外部獲取會計資料是指所記載內容需要企業(yè)外部人員或者機構認可的會計資料。這類資料的范圍比較廣，主要是原始憑證，如發(fā)票、銀行回單等。此外，還包括銀行對賬單、購銷合同等其他外部獲取資料。需要注意的是，外部獲取資料不等于外部制作的資料，一份會計資料由本企業(yè)制作，但經過了外部認可，也屬于這里所說的外部獲取會計資料。例如，產品訂購單，一般來說其格式和項目是由本企業(yè)設計，但如果需要客戶的簽章確認，就屬于外部獲取會計資料。

2.?電子簽名

外部人員或者機構對會計資料的確認，在形式上體現為簽字或者蓋章。對于電子資料來說，也就是要有電子簽名。因此，工作規(guī)范第四十一條大部分引用了第四十條規(guī)定，與之不同的是加入了兩項關于電子簽名的條件。

（1）什么是電子簽名

根據我國《電子簽名法》第二條，電子簽名“是指數據電文中以電子形式所含、所附用于識別簽名人身份并表明簽名人認可其中內容的數據”。該法第十四條還規(guī)定，“可靠的電子簽名與手寫簽名或者蓋章具有同等的法律效力”。

簡單地理解，電子簽名就是電子文件上的簽章。由于其效力得到法律的確認，電子簽名使需要相關方認可的電子文件能夠代替紙面文件成為證據使用。這正是外部獲取會計資料無紙化的法律依據。

事實上，電子簽名不僅可以達到紙面簽章的效果，而且其可靠性是紙面簽章以及任何紙面防偽技術不可比的。電子簽名技術能確保經簽名的電子數據一旦被篡改即能被發(fā)現，從而保證電子數據的真實性和完整性。這也是第四十一條未引用第四十條第（四）項條件的原因。

《電子簽名法》施行后，電子簽名在國內電子金融、電子政務和電子商務領域得到廣泛應用。支持會計資料無紙化的成熟技術和市場環(huán)境已經形成。

電子商業(yè)匯票是人民銀行主導的一項電子簽名應用。目前，相當一部分商業(yè)匯票從出票、承兌、背書到兌付全程都已實現電子化，整個匯票生命周期沒有任何紙質文件生成。截止2012年10月底，接入電子商業(yè)匯票系統的機構共有338家，2009年10月28日至2012年10月31日，電子商業(yè)匯票系統處理電子商業(yè)匯票業(yè)務總數為2,183,090筆，金額61,449.44億。這充分說明了電子簽名技術的高可靠性。同時，電子匯票的案例也說明，目前在一些領域實務中，紙面憑證已不復存在。

電子簽名在政務領域也有多項成功應用。例如，北京、海南、廣西、甘肅等多地國家稅務局和地方稅務局將電子簽名用于無紙化稅務申報工作。這些地區(qū)企業(yè)向稅務局的納稅申報完全通過網絡進行，不再報送紙面材料。部分地方還將此項工作進一步延伸，實現了網上實時繳稅。

在商務和其他社會應用方面，電子簽名也大顯身手，在很多領域實現了無紙化。聯想等一批公司將電子簽名應用于銷售訂貨業(yè)務中，實現銷售訂單管理無紙化。不少醫(yī)院利用電子簽名實現了病歷檔案管理的完全無紙化。一些保險公司利用電子簽名，通過移動電子設備實現保單銷售無紙化，提高保單銷售處理的速度和銷量。

（2）工作規(guī)范對電子簽名的要求

工作規(guī)范第四十條第（一）項規(guī)定，無紙化管理的外部獲取會計資料必須附有電子簽名。這里要注意兩個要求：一是電子簽名應當是對會計資料進行認可的外部個人或者機構的，而不是企業(yè)自身的；二是電子簽名應當是“可靠的”。

根據《電子簽名法》第十三條，可靠的電子簽名必須同時符合以下條件：“（一）電子簽名制作數據用于電子簽名時，屬于電子簽名人專有；（二）簽署時電子簽名制作數據僅由電子簽名人控制；（三）簽署后對電子簽名的任何改動能夠被發(fā)現；（四）簽署后對數據電文內容和形式的任何改動能夠被發(fā)現”。

工作規(guī)范第四十條第（二）項進一步規(guī)定，電子簽名應當經第三方認證。所謂第三方認證，是指用于電子簽名的數字證書（即《電子簽名法》中所說的“電子簽名制作數據”）由獨立于交易雙方的第三方中介機構簽發(fā)，所生成的電子簽名真實性由該第三方進行鑒定的機制。提出第三方認證要求，是為進一步提高電子會計資料的公信力。例如，目前銀行普遍開展電子銀行服務，客戶通過互聯網發(fā)出轉賬、付款等各項指令，就附有電子簽名。其中，有的銀行使用的是第三方認證，有的銀行是自己認證。對于自己認證的情況，如果銀行與客戶之間就某筆業(yè)務存在爭議，則銀行依據自己的認證結論為自己提供證據就顯得公信力不足。對于電子銀行業(yè)務來說，如果采用第三方認證，則銀行和客戶企業(yè)雙方所得到的交易憑據數據的公信力都能得到保證。

工作規(guī)范要求電子簽名經符合《電子簽名法》的第三方認證，也就是要由依據該法設立的電子認證服務機構來提供證書發(fā)放和簽名鑒定等服務。根據《電子簽名法》，電子認證服務機構的設立由國務院信息產業(yè)主管部門審批。公眾可以通過工信部網站查詢依法設立的電子認證服務機構名錄。

工作規(guī)范第四十一條規(guī)定，對銀行等具有廣泛客戶群體的企業(yè)來說，不僅可以提高自身工作效率，而且，還為其改進客戶服務，進一步提高競爭力提供了契機。例如，銀行可以在電子回單中加入第三方認證的電子簽名，使客戶企業(yè)不再需要紙面回單，提高客戶企業(yè)會計工作效率。

三、相關問題

企業(yè)開展會計資料無紙化管理，還應當注意以下問題：

（一）會計監(jiān)督與無紙化

符合條件的企業(yè)對會計資料進行無紙化管理，意味著對企業(yè)開展會計監(jiān)督，包括注冊會計師審計和政府監(jiān)管機構的檢查，都不能要求企業(yè)提供全套紙面會計資料。但是，企業(yè)應當對會計監(jiān)督工作提供必要的幫助和支持，對于監(jiān)督人員需要查閱和輸出的電子資料，包括需要作為證據帶走的電子會計資料，企業(yè)仍應當根據要求查詢、打印，必要時進行簽章確認。

（二）電子會計資料的格式

工作規(guī)范所稱的電子會計資料，并未限定其格式。無論其是以數據庫、XBRL等結構化形式存在，還是以HTML、PDF、Excel、Word等非結構化形式存在，無論其由會計信息系統管理、還是由專門的檔案系統管理，只要符合工作規(guī)范規(guī)定的條件，都可以不輸出紙面資料。

例如，一張自動生成的記賬憑證，最初以數據庫形式存放于會計信息系統中，后來按照企業(yè)檔案管理統一要求轉換為PDF文件存放于企業(yè)檔案管理系統中并能通過該系統隨時查詢的打印，則可以視為滿足第四十條第（三）項規(guī)定的條件。

（三）與會計檔案管理規(guī)定的銜接

應當指出的是，會計資料和會計檔案是不同的概念。會計資料的范圍比會計檔案更廣，會計檔案是會計資料，但不是所有會計資料都是會計檔案，只有具有長期保存價值并歸檔保存的會計資料屬于會計檔案。工作規(guī)范第四十條、第四十一條規(guī)定的是會計資料無紙化條件，而對于哪些會計資料屬于會計檔案，何時歸檔，歸檔應當采取何種形式，則應當按照工作規(guī)范第四十二條，“遵循國家有關會計檔案管理的規(guī)定”。

這里的“會計檔案管理的規(guī)定”，是指財政部和國家檔案局制定的《會計檔案管理辦法》。目前，該辦法正在修訂中，對于會計檔案的電子化管理問題，將采取與工作規(guī)范一致的原則。按照現行《會計檔案管理辦法》第六條規(guī)定，當年形成的會計檔案，在會計年度終了后，可暫由會計機構保管一年，一年之后再歸檔。因此，企業(yè)對于電子會計資料歸檔管理的時點問題，可暫按上述規(guī)定執(zhí)行，歸檔前，電子會計資料的管理遵循工作規(guī)范的規(guī)定。